Kan skattekontoret ombestemme seg etter at det har avsluttet en skattesak?

1.1 Passivitetslæren: Skattyters berettigede forventninger om at skattefastsettingen ikke vil bli endret kan få betydning for skattekontorets endringsadgang

1.1.1 Innledning

Både i høyesterettspraksis, underrettspraksis, forvaltningspraksis og juridisk teori er det entydig lagt til grunn at skattekontorets endringsadgang kan bortfalle dersom kontorets passivitet har gitt skattyter en berettiget forventning om at skattefastsettingen ikke vil bli endret. Skatteklagenemnda formulerte hensynet bak regelen slik i sak SKNS1 2019 97:

Et bærende hensyn bak læren om at endringsadgangen kan falle vekk ved passivitet, er innrettelseshensynet. Hvis det var forhold i saken som gjorde at skattepliktige hadde grunn til å forvente at skattekravet var bortfalt og innrette seg etter det, så kan endringsadgangen være bortfalt. (Uthevet her)

Det er særlig tre momenter som er relevante i vurderingen av om skattyteren har grunn til å forvente at skattekravet er bortfalt, dvs. (i) tiden som har gått uten at skattekontoret har foretatt seg noe i saken (punkt 1.1.2 nedenfor); (ii) skattekontorets opptreden (punkt 1.1.3 nedenfor); og (iii) skattyters opptreden (punkt 1.1.4 nedenfor). Vi vil i det følgende belyse innholdet i disse momentene.

1.1.2 Tiden som er gått

Høyesterett har avsagt tre dommer som gjelder spørsmålet om skattekontorets endringsadgang er bortfalt som følge av passivitet. Rt. 1967 s. 581, Rodeløkken, gjaldt et selskap som ikke var blitt beskattet for en «varelagerreserve» (bufferlager) på NOK 24 000 ved ligningen for inntektsåret 1955, som følge av en feilføring i regnskapet. Under ligningsbehandlingen i 1957 ble skattemyndighetene oppmerksomme på feilføringen og saken ble sendt til skattekontorets revisor for bokettersyn. Under bokettersynet avdekket imidlertid ikke revisor feilen, og skattemyndighetene foreslo derfor ikke etterligning. Bokettersynsrapporten ble oversendt skattyter 6. november 1957. Først da selskapet i 1961 søkte om refusjon av såkalt fondsskatt, oppdaget skattekontoret at beløpet på NOK 24 000 ikke var skattlagt. Skattemyndighetene etterlignet derfor selskapet i 1962. Skattekontoret hadde altså forholdt seg passiv i en periode på fire til fem år, noe Høyesterett mente at førte til at skattekontorets endringsadgang var bortfalt (s. 586):

Uansett at adgangen til etterligning i 1962 ikke var foreldet etter byskattelovens § 114 nr. 7, kan jeg under de foreliggende omstendigheter ikke finne at ligningsmyndighetene på det tidspunkt – etter 4-5 års forløp – kunne ha adgang til å ta spørsmålet opp på nytt og foreta etterligning på grunnlag av de selvsamme opplysninger som forelå i 1957. (Uthevet her)

Rt. 1974 s. 558, Haugsrud, gjaldt et bokettersyn i 1959, der skattekontoret avdekket at skattyteren hadde en større varelagerreserve som ikke var bokført. Ligningsrevisor ferdigstilte en bokettersynsrapport, som ble formidlet skattyteren i april 1960. Deretter skjedde det ingenting før skattekontoret sendte varsel om endringsvedtak i oktober 1964. Høyesterett påpekte at det var «meget uheldig» at skattekontoret hadde forholdt seg passiv i fire og et halvt år.

Rt. 1990 s. 189, Faktum Forlag, gjaldt et bokettersyn av selskapet Faktum Forlag A/S avholdt i februar 1979, hvor skattekontoret avdekket feil ved selskapets skatte- og avgiftsmessige behandling av selskapets bilgodtgjørelser. Bokettersynsrapporten ble oversendt skattyter og ligningskontoret henholdsvis mars og april samme år. I mai 1979 sendte skattekontorets revisor en imøtegåelse av bokettersynsrapporten. Deretter skjedde intet før november 1981, da skattekontoret endret selskapets skattefastsetting. Høyesterett poengterte at skattekontoret hadde forholdt seg passiv over lang tid, når det ikke hadde skjedd noe i saken på to og et halvt år (s. 193):

Når det gjelder passivitetsspørsmålet skal jeg bemerke at det nok tok lang tid – ca to og et halvt år – fra forlaget ga sin uttalelse til likningsnemndas vedtak forelå. (Uthevet her)

I dommene omtalt ovenfor har Høyesterett lagt til grunn at passivitetsperioder på mellom to og et halvt og fem år isolert sett taler for at skattekontorets endringsadgang er bortfalt. Utfallet i sakene var imidlertid sprikende: mens Høyesterett kom til at skattekontorets endringsadgang var bortfalt i Rodeløkken-dommen, kom retten til motsatt resultat i Haugsrud-dommen og Faktum Forlag-dommen. Felles for dommene var at tidsmomentet ikke alene var avgjørende for utfallet i sakene. I Rodeløkken-dommen og Faktum Forlag-dommen la Høyesterett også vekt på om skattekontoret hadde opptrådt på en måte som ga skattyter grunn til å anse saken som avsluttet (se punkt 1.1.3 nedenfor), mens Høyesterett i Rodeløkken-dommen og Haugsrud-dommen la vekt på om skattyter hadde opptrådt klanderverdig på en måte som hadde betydning for saksbehandlingen (se punkt 1.1.4 nedenfor).

Som vi straks kommer nærmere inn på, kan skattekontorets og skattyters opptreden både styrke og svekke skattyters berettigede forventning om at skattefastsettingen vil forbli uendret. Dersom øvrige momenter styrker forventningen, kan derfor passivitetsperioder på under to og et halvt år i prinsippet gi skattyter en tilstrekkelig berettiget forventning om at saken er avsluttet. Omvendt kan øvrige momenter svekke forventningen så betydelig at passivitetsperioder på over fem år likevel ikke gir skattyter en berettiget forventning som medfører at skattekontorets endringsadgang har bortfalt.

1.1.3 Skattekontorets opptreden

I Rodeløkken-dommen la Høyesterett også vekt på skattekontorets opptreden i saken. Høyesterett fremhevet at skattekontoret allerede i 1957 hadde sett på spørsmål tilknyttet selskapets varelagerreserve, og at kontoret på dette tidspunktet hadde tilgang på alle relevante opplysninger i saken. Til tross for at saken var fullt opplyst iverksatte ikke skattekontoret ytterligere tiltak. Dette ble også kommunisert til skattyter, noe som ga skattyter en berettiget forventning om at skattekontoret hadde akseptert skattefastsettingen. Sammenholdt med tiden som var gått, ga skattekontorets opptreden skattyter grunn til å innrette seg etter at saken var avsluttet (s. 586):

Som det vil fremgå, mener jeg at ligningsnemnda med kjennskap til de samme opplysninger som i 1962 førte til etterligning i 1957 har akkviescert [betyr å godta en handling, rett eller situasjon ved passivitet, altså ved å ikke si imot eller gjøre noe] ved at etterligning ikke foretas. (…) Når spørsmålet om etterligning på denne måte har vært reist overfor skattyteren, og den bestemmende myndighet har fått seg forelagt alle relevante opplysninger, må det kunne kreves at beslutning om etterligning i tilfelle blir truffet innen rimelig tid.

I Faktum Forlag-dommen viste Høyesterett som nevnt til at skattekontoret hadde forholdt seg passiv over lengre tid. Høyesterett kom likevel til at endringsadgangen var i behold, fordi det ikke forelå noen indikasjon på at skattekravet var oppgitt. Skattekontoret opplyste at hovedårsaken til at saken lå ubehandlet var den vanskelige bemanningssituasjonen på skattekontoret. Høyesterett pekte på at dersom skattyter hadde tatt en telefon til skattekontoret og forhørt seg om saken, ville skattyter blitt gjort kjent med at saken fremdeles var under behandling (s. 193):

Når det gjelder passivitetsspørsmålet skal jeg bemerke at det nok tok lang tid – ca to og et halvt år – fra forlaget ga sin uttalelse til likningsnemndas vedtak forelå. Men det var ikke i situasjonen noen indikasjon på at kravet skulle være oppgitt, som forlaget kunne ha berettiget grunn til å basere seg på. En enkel forespørsel kunne ha klarlagt at saken fortsatt var under behandling. Den etterfølgende sendrektighet i forbindelse med overlikningsnemndas behandling var beklagelig, men kan ikke her ha betydning for passivitetsspørsmålet. – Jeg finner etter dette at kravet ikke var falt bort ved passivitet. (Uthevet her)

Skattekontorets passivitet skyldtes altså forsinkelser som følge av kontorets kapasitetssituasjon. Det fremstår derfor som at skattekontoret hadde til hensikt å behandle saken og foreta etterligning, men at saken ble liggende i en «saksbehandlingskø». I en slik situasjon kunne ikke skattekontoret anses å ha avsluttet saken eller oppgitt skattekravet.

Høyesterett ville formodentlig kommet til motsatt resultat dersom skattekontoret hadde latt saken ligge uten at kontoret hadde noen konkret plan om å gjenoppta saksbehandlingen. Dette var situasjonen i Rodeløkken-dommen, der saken ble liggende ubehandlet frem til skattyter anmodet om refusjon av fondsskatt. Frem til dette var det ingenting som tilsa at skattekontoret hadde til hensikt å gjenoppta saksbehandlingen. Under slike omstendigheter vil skattyter med rimelighet kunne legge til grunn at skattefastsettingen ikke vil bli endret.

Noe å ta med seg fra Faktum Forlag-dommen er at Høyesterett forutsetter en viss aktivitetsplikt fra skattyter. Uttalelsen om at skattyteren ved en «enkel forespørsel kunne ha klarlagt at saken fortsatt var under behandling» tilsier at skattyter ikke kan forholde seg helt passiv til skattekontorets manglende progresjon i saken. Skattyter må til en viss grad selv skaffe opplysninger om skattekontorets befatning med saken, og disse opplysningene vil kunne styrke eller svekke skattyters forventning om at skattefastsettingen vil bli endret. Hvor omfattende aktivitetsplikt som kreves fra skattyter er imidlertid uklart.

1.1.4 Skattyters opptreden

I Rodeløkken-dommen la Høyesterett også vekt på skattyters opptreden. Høyesterett viste til at selskapet verken hadde forsøkt å føre skattemyndighetene bak lyset eller på annen måte hadde opptrådt klanderverdig. Dette, i kombinasjon med at skattekontoret ikke foretok seg noe over lengre tid, ga skattyter en sterkt berettiget forventning om at saken var avsluttet:

Rodeløkken har på sin side ikke bevisst forsøkt å føre ligningsmyndighetene bak lyset ved sin posteringsmåte i oppgjørsskjemaet for inntektsåret 1955 og har heller ikke ellers på noen måte opptrådt klanderverdig. Selskapet fikk anledning til å uttale seg i forbindelse med at spørsmålet om etterligning ble reist i 1957, og det fremgår av klagekjennelsen av 28. november 1957 at revisors bokettersynsrapport på forhånd var gjennomgått i konferanse med selskapets kontorsjef Scavenius. Når spørsmålet om etterligning på denne måte har vært reist overfor skattyteren, og den bestemmende myndighet har fått seg forelagt alle relevante opplysninger, må det kunne kreves at beslutning om etterligning i tilfelle blir truffet innen rimelig tid. (Uthevet her)

Av dommen kan det utledes at dersom skattyter har opptrådt lojalt overfor skattekontoret, ved å gi alle relevante opplysninger og ved å vise velvilje til å rette opp eventuelle feil i skattefastsettingen, vil skattyters berettigede forventning om at eventuelle feil rettes opp innen rimelig tid styrkes. Dersom skattekontoret ikke følger opp saken innen rimelig tid, kan passiviteten gi skattyteren en berettiget forventning om at skattekontoret ikke hadde funnet feil i skattefastsettingen, og dermed avsluttet saken.

Dommen må formodentlig også forstås slik at skattyters eventuelle klanderverdige opptreden vil svekke en berettiget forventning om at skattefastsettingen vil forbli uendret.

Videre kan skattyterens kjennskap til at skattefastsettingen var uriktig, medføre at endringsadgangen ikke bortfaller. Dette var tilfellet i Rt. 1974 s. 558, Haugsrud. Saken gjaldt som nevnt et bokettersyn i 1959, hvor skattekontoret avdekket at skattyter hadde en betydelig varelagerreserve som ikke var bokført. Til tross for at skattekontoret hadde forholdt seg passiv i fire og et halvt år, kom Høyesterett til at skattekontorets endringsadgang ikke var bortfalt, fordi skattyter måtte være klar over at vilkårene for etterligning var oppfylt, og derfor måtte være forberedt på at etterligning kunne bli gjennomført (s. 567):

På den annen side forholdt Haugsrud seg helt passiv overfor rapporten. Han var fullstendig klar over at rapporten hadde avdekket forhold som måtte medføre en større etterligning. Han visste at han hadde plikt til å sende inn selvangivelser for de etterfølgende år, og han kan ikke høres med at han ikke kunne oppfylle denne plikt fordi ligningsmyndighetene ikke hadde latt ham få vite hva bokettersynsrapporten av 7. april 1960 ville føre med seg. Selv om ligningsmyndighetene har utvist en stor grad av passivitet, og selv om den sene behandling har ført til økt økonomisk belastning for Haugsrud, må det etter min mening være utelukket at adgangen til å foreta etterligning skulle være bortfalt som følge av nevnte passivitet. (Uthevet her)

Dommen viser at en skattyter ikke kan ha en berettiget forventning om at skattefastsettingen ikke vil bli endret, dersom skattyteren visste at skattefastsettingen var uriktig. Dermed kan heller ikke skattekontorets endringsadgang falle bort.

1.2 Uttalelser om at saken er avsluttet gir skattyter en klar forventning om at endringsvedtak ikke vil treffes

Som nevnt innledningsvis finnes det, så vidt vi kjenner til, ikke et prejudikat som direkte avklarer betydningen av at skattekontoret eksplisitt har avsluttet en sak, typisk gjennom en skriftlig meddelelse. Hensynene som ligger til grunn for passivitetslæren, er imidlertid også relevante i vurderingen av uttalelser om at saken avsluttes. Vi tar derfor utgangspunkt i disse hensynene.

Begrunnelsen for at skattekontorets endringsadgang kan bortfalle som følge av passivitet, er skattyters innrettelsesbehov. Det sentrale er om skattyteren hadde rimelig grunn til å innrette seg etter at saken var avsluttet og at skattekravet var oppgitt, jf. Skatteklagenemnda i SKNS1 2019 97 sitert i punkt 1.1.1 ovenfor.

Skattekontorets opptreden er et viktig moment i denne vurderingen, jf. punkt 1.1.3 ovenfor. Ren passivitet fra skattekontorets side kan etter omstendighetene gi skattyter en slik berettiget forventning. Når skattekontoret eksplisitt uttaler at saken er avsluttet, vil dette være et enda sterkere grunnlag for en berettiget forventning om at skattefastsettingen ikke vil bli endret. Dette poenget kan illustreres ved en sammenligning med saksforholdet i Rodeløkken-dommen. I denne saken hadde skattekontoret sett på den skattemessige behandlingen av selskapets varelagerreserve uten å finne den aktuelle feilføringen, og kontoret endret derfor ikke selskapets skattefastsetting. Dette ga selskapet «rimelig krav på å kunne anse etterligningsspørsmålet endelig brakt ut av verden». Selskapet ville åpenbart hatt en enda sterkere forventning om at saken var bragt ut av verden dersom skattekontoret i tillegg uttrykkelig hadde uttalt at saken var avsluttet.

Etter passivitetslæren vil tiden som er gått uten at skattekontoret har foretatt noe, kunne styrke skattyters forventning om at saken er avsluttet: Jo lengre tid som går, jo sterkere vil denne forventningen være. Forventningen bygger seg med andre ord opp over tid. Dersom skattekontoret eksplisitt uttaler at saken er avsluttet, vil imidlertid denne forventningen inntre umiddelbart når uttalelsen kommer til skattyters kunnskap. Skattyteren vil umiddelbart få klar grunn til å forvente at skattekravet er oppgitt.

Videre uttalte Høyesterett i Faktum Forlag-dommen at det ikke var «noen indikasjon på at [skatte]kravet skulle være oppgitt» og dermed at skattyter ikke kunne ha en berettiget forventning om at skattefastsettingen ville forbli uendret. Underforstått ville det ha stilt seg annerledes dersom det forelå en slik indikasjon. En eksplisitt uttalelse om at saken er avsluttet er ikke bare en «indikasjon»; det er et utvetydig uttrykk for at denne delen av skattefastsettingen ikke vil bli endret.

I samme retning trekker Oslo byretts dom i Utv. 1969 s. 162, Ulsund. Byretten avviste skattyters anførsel om at endringsadgangen var bortfalt som følge av passivitet, fordi skattyter ikke hadde grunn til å tro at saken var avsluttet. Retten viste til at skattekontoret ikke på noe tidspunkt hadde «gitt uttrykk for» at de ville la saken forbli uendret:

Ligningskontoret har ikke på noe tidspunkt gitt uttrykk for at de ville la saken bero med den etterligning som var skjedd for 1959 (…) Det viste at saken ikke var henlagt, at det fremdeles var «glør i asken». (Uthevet her)

Underforstått ville det ha stilt seg annerledes om skattekontoret hadde «gitt uttrykk for at de ville la saken bero». I sum må det etter vårt syn være hevet over enhver tvil at eksplisitte uttalelser fra skattekontoret om at en sak er henlagt eller avsluttet, kan gi skattyter berettiget grunn til å tro at skattekravet er oppgitt, hvilket også kan medføre at skattekontorets endringsadgang bortfaller.

1.3 Skattekontorets endringsadgang bortfaller

Når skattekontoret har utvist passivitet, er vurderingstemaet om kontorets endringsadgang er bortfalt. Begrunnelsen for at endringsadgangen kan bortfalle, er at passiviteten etter omstendighetene kan gi skattyter en berettiget forventning om at skattekravet er frafalt, og denne forventningen kan være bindende for skattekontorets senere befatning med saken, jf. punkt 1.1.1 ovenfor. Forventningen om at skattekravet er frafalt, står som nevnt enda sterkere når skattekontoret eksplisitt opplyser at saken er henlagt eller avsluttet, jf. punkt 1.2 ovenfor. Dette må etter vårt syn medføre at skattekontorets endringsadgang bortfaller når skattekontoret gir skattyter beskjed om at saken er avsluttet. Skattekontoret vil derfor være bundet av uttalelsen.

2.1 Innledning

Vi kan ikke utelukke at det – formodentlig rent unntaksvis – kan være spesielle trekk ved skattekontorets meddelelse om at saken er avsluttet eller saksforholdet for øvrig som medfører at endringsadgangen likevel ikke bortfaller. Selv om skattekontorets endringsadgang ikke bortfaller, må en uttalelse om at «saken er avsluttet» etter vårt syn likevel anses å ha «lukket» endringssaken. Motstykket til å ta opp en sak er å avslutte den. Når skattekontoret avslutter en sak som tidligere er tatt opp til endring, stanses endringsprosessen, og den tidligere beslutningen om å endre skattefastsettingen omgjøres. Etter sktfvl. § 12-6 må skattekontoret derfor «ta opp» saken på nytt (punkt 2.2 nedenfor) for å avbryte endringsfristen før den utløper (punkt 2.3 nedenfor). For å bevare endringsadgangen må skattekontoret dermed foreta en aktiv beslutning om å åpne en endringssak og meddele denne til skattyter. Før skattekontoret kan ta opp saken, må det også vurdere om det er grunn til å ta saken opp på nytt, jf. sktfvl. § 12-1(2). At saken tidligere har vært avsluttet, er i seg selv en vektig innvending mot å ta den opp på nytt (punkt 2.4). Vi vil gå nærmere inn på dette i det følgende.

2.2 Skattekontoret må ta saken opp på nytt for å kunne fatte endringsvedtak

Dersom saken er lukket, foreligger det ingen aktiv endringssak, hvilket innebærer at skattekontoret må ta opp saken på nytt for å kunne fatte et endringsvedtak. At dette er konsekvensen underbygges av kravene for at en endringssak skal anses tatt opp til endring etter skatteforvaltningsloven § 12-6. Høyesterett har presisert at «skattyteren må ha fått melding om, eller iallfall av ligningsmyndighetene må være gjort kjent med, at endringssak er påbegynt». Når saken uttrykkelig er avsluttet, kan ikke skattyter samtidig anses kjent med at en endringssak er påbegynt. Dersom skattekontoret senere endrer syn, kan det derfor ikke bygge på det opprinnelige varselet i den avsluttede saken. Kontoret må ta opp saken på nytt før skattefastsettingen kan endres.

2.3 Skattekontoret må ta opp saken innen utløpet av endringsfristen

Skattekontoret kan som hovedregel ta en skattefastsetting opp til endring innen fem år etter utgangen av det aktuelle inntektsåret, jf. sktfvl. § 12-6 første ledd. Dersom kontoret har avsluttet en sak og senere ønsker å endre skattefastsettingen, må det ta saken opp på nytt ved å sende et nytt fristavbrytende varsel før fristen utløper. Fristen vurderes særskilt for hvert inntektsår. Har skattekontoret for eksempel avsluttet en sak som gjelder inntektsårene 2020 og 2021, og vurderer å ta den opp igjen i 2026, er fristen for 2020 utløpt, mens fristen for 2021 ennå ikke er løpt ut.

2.4 At saken ble avsluttet tilsier at det ikke er grunn til å ta opp saken på nytt

Før en skattefastsetting kan tas opp til endring, skal skattekontoret vurdere om det er grunn til det, jf. sktfvl. § 12-1(2). Ved vurderingen av om det er grunn til å ta opp en sak (på nytt), skal skattekontoret «blant annet» legge vekt på den skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning. Formuleringen «blant annet» viser at opplistingen ikke er uttømmende, og at også andre relevante hensyn kan trekkes inn. Den forventningen en skattyter har til at en sak er avsluttet som følge av skattekontorets uttalelse om at saken er avsluttet, må derfor klart nok tillegges vekt.

Slike beskyttelsesverdige forventninger ble blant annet tillagt vekt i SKNS1-2019-135. Spørsmålet i saken var om skattyters rentefradrag knyttet til en utenlandsk bankfilial måtte avkortes fordi bankfilialen var finansiert med for mye gjeld og for lite «egenkapital». Skatteklagenemnda kom til at det ikke var grunn til å ta skattefastsettingen opp til endring. Nemnda la vekt på at skattyteren hadde hatt kontakt med skattekontoret om finansieringsstrukturen, og at skattekontoret ikke hadde kommet med innvendinger til denne. Den skattepliktige hadde derfor grunn til å tro at finansieringsstrukturen var akseptert av skattekontoret:

Skattekontoret foretok ingen korreksjoner og hadde ingen merknader til den fremgangsmåten skattepliktige skisserte. Skattepliktige fortsatte av den grunn med samme metode for allokering av fortjeneste til filialen de påfølgende år.

Sekretariatet mener at skattepliktige, etter dialogen med skattekontoret i 2001, ikke hadde noen grunn til å anta at deres metode for allokering av fortjeneste til filialen ikke var akseptert fra skattemyndighetenes side (…). (Uthevet her)

Vedtaket illustrerer at terskelen for å ta opp en sak til endring er svært høy dersom skattekontoret tidligere har gitt skattyteren en berettiget forventning om at saken ikke skulle tas opp.

Hvis skattekontoret fritt kan avslutte en sak og senere ta den opp igjen, blir det vanskelig for skattyteren å forutse sin rettsstilling. En slik praksis kan svekke balansen mellom hensynet til riktig skattefastsetting, ulempene ved å gripe inn i etablerte rettsforhold og forsvarlig ressursbruk, hvilket vurderingen etter sktfvl. § 12-1(2) søker å ivareta. Også dette taler mot at det er grunn til å ta opp en sak som tidligere har vært avsluttet.

Også «den tid som er gått» kan tale mot at det er grunn til å ta opp saken på nytt. Momentet sikter blant annet til tiden fra egenfastsettingen til skattekontoret vurderer å ta skattefastsettingen opp til endring.  Desto lengre tid som er gått, desto mindre grunn er det normalt til å endre fastsettingen. I saker der skattekontoret først har tatt opp en sak til endring, deretter eksplisitt avsluttet den og senere vurderer å ta den opp på nytt, vil det ofte ha gått betydelig tid. Dette kan tale mot å ta skattefastsettingen opp til endring.