OECD foreslår kursskifte for prising av konserninterne tjenester: Fra kost pluss til profit split

1.1 Overordnet

Gjeldende versjon av OECDs retningslinjer (fra 2022) fastslår at valget av metode for å prise konserninterne tjenester skal baseres på de alminnelige prinsippene i retningslinjene kapittel I–III. Retningslinjene fremhever samtidig at disse prinsippene ofte tilsier at konserninterne tjenester prises basert på CUP-metoden eller en kostnadsbasert metode (se retningslinjene punkt 7.31):

The method to be used to determine arm’s length transfer pricing for intra-group services should be determined according to the guidelines in Chapters I, II, and III. Often, the application of these guidelines will lead to use of the CUP or a cost-based method (cost plus method or cost based TNMM) for pricing intra-group services.

1.2 CUP-metoden

CUP-metoden sammenligner priser (f.eks. per time eller annen beregningsenhet) for konserninterne tjenester med priser for sammenlignbare tjenester levert mellom uavhengige parter. De gjeldende retningslinjene punkt 7.31 presiserer at CUP-metoden typisk vil kunne anvendes når tjenesteyteren leverer tilsvarende tjenester til uavhengige kunder («internt sammenligningsgrunnlag»), eller når tilsvarende tjenester ytes mellom uavhengige parter utenfor konsernet i tjenestemottakerens marked («eksternt sammenligningsgrunnlag»).

Etter vår erfaring er det imidlertid ofte vanskelig å finne tilstrekkelig sammenlignbare tjenestetransaksjoner mellom uavhengige parter som kan danne grunnlag for å anvende CUP-metoden på konserninterne tjenester. Det stilles normalt svært høye krav til sammenlignbarhet ved anvendelsen av CUP-metoden, fordi selv mindre forskjeller i tjenestens art, kvalitet, omfang, kontraktsvilkår eller markedsforhold kan ha direkte betydning for prisen (f.eks. en timespris). I praksis leverer konserninterne tjenesteytere sjelden sammenlignbare tjenester til uavhengige kunder, slik at interne sammenligningsgrunnlag ikke finnes. Videre er informasjon om sammenlignbare tjenestetransaksjoner mellom uavhengige parter sjelden offentlig tilgjengelig hvilket gjør det vanskelig å finne eksterne sammenligningsgrunnlag. I praksis blir det derfor nødvendig å anvende andre internprisingsmetoder.

1.3 Kostnadsbaserte metoder

Dersom CUP-metoden ikke kan anvendes, legger de gjeldende retningslinjene som nevnt opp til bruk av en kostnadsbasert metode. Dette kan være kost-pluss-metoden (som sammenligner bruttofortjeneste i prosent av kost) eller den transaksjonsbaserte nettomarginmetoden (som sammenligner nettofortjeneste i prosent av kost). Den transaksjonsbaserte nettomarginmetoden betegnes på engelsk som «Transactional Net Margin Method«, ofte forkortet til «TNMM«.

Kostnadsbaserte metoder tar utgangspunkt i tjenesteyterens kostnader ved å levere tjenesten og legger til et markedsmessig fortjenestepåslag, uttrykt i prosent av kostnadsbasen. Ved bruk av kost-pluss-metoden fastsettes tjenesteyterens bruttomargin basert på bruttomarginen til en sammenlignbar uavhengig tjenesteyter. En kostnadsbasert TNMM bygger på en tilsvarende sammenligning, men med nettomarginer. Når CUP-metoden ikke kan anvendes, vil en kostnadsbasert metode ofte være den mest praktikable og treffsikre metoden for å prise konserninterne tjenester. For det første vil det ofte være mulig å identifisere relevante sammenligningsgrunnlag. I motsetning til ved anvendelse av CUP-metoden vil forskjeller i tjenestenes egenskaper i mindre grad kunne forventes å ha vesentlig innvirkning på marginen, særlig på nettomarginer. Denne fleksibiliteten gjør det ofte mulig å finne marginene til sammenlignbare uavhengige tjenesteytere, for eksempel gjennom databasesøk. For det andre er internprisens grunnstamme, dvs. kostnadsbasen, normalt administrativt enkel å beregne.

Etter vår erfaring benyttes kostnadsbaserte metoder (som regel kostnadsbasert TNMM) til å prise konserninterne tjenester i svært mange konserner. Det hører med til unntaket at en annen metode (som f.eks. CUP-metoden) benyttes.

2.1 Fra kostnadsbaserte prisingsmetoder til overskuddsfordelingsmetoden

I høringsnotatet er punkt 7.31 i gjeldende retningslinjer (som er sitert i punkt 1.1 ovenfor) fjernet. I stedet presiserer punkt 7.7 at det ikke bør gjelde noen presumsjon for at en tjeneste kan prises på en pålitelig måte ved å ta utgangspunkt i én av partene i transaksjonen («one-sided method»):

There should not be a presumption that a service transaction exhibits economically relevant characteristics that mean it can be reliably priced using a one-sided method. Equally, when a one-sided method is applicable, there should not be a presumption that either the service provider or the service recipient is the tested party. Instead, such determinations should be made after performing an accurate delineation, having considered the economically relevant characteristics of the controlled transaction. (Uthevet her).

Kostnadsbaserte metoder er typiske ensidige prisingsmetoder, idet metodene tar utgangspunkt i kostnadene og marginen til den ene parten i transaksjonen, typisk tjenesteyter.

Høringsnotatet punkt 7.52 presiserer videre at det ikke kan antas at kostnadsbaserte metoder alltid er å foretrekke ved prising av konserninterne tjenester:

The most appropriate transfer pricing method should be determined according to the guidance in Chapters I-III. It should not be assumed that a particular transfer pricing method such as a cost-based method (cost plus method or cost-based transactional net margin method) is always preferred for intra-group services. (Uthevet her).

Når OECD foreslår å fjerne gjeldende punkt 7.31 om at CUP-metoden eller en kostnadsbasert metode ofte vil være egnet for å prise konserninterne tjenester, legges det opp til at skattyter i større grad må begrunne hvorfor en ensidig metode i det hele tatt kan benyttes.

I motsetning til gjeldende retningslinjer legger høringsnotatet videre opp til at overskuddsfordelingsmetoden kan være en foretrukket metode ved prising av konserninterne tjenester. Metoden innebærer at den relevante fortjenesten fra den kontrollerte transaksjonen først identifiseres, og deretter fordeles mellom de nærstående foretakene på et økonomisk begrunnet grunnlag som reflekterer den fordelingen uavhengige parter ville ha avtalt. I høringsnotatet punkt 7.67 fremheves det at metoden (på samme måte som for andre transaksjonstyper) kan være særlig aktuell der begge parter yter unike og verdifulle bidrag, der partenes virksomhet knyttet til transaksjonen er høyt integrert, eller der partene deler økonomisk betydningsfulle risikoer:

[The profit split method can be appropriate] [1] where both parties to a transaction make unique and valuable contributions, [2] their operations in relation to that transaction are highly integrated or [3] there is a shared assumption of economically significant risks or a separate assumption of closely related economically significant risks.

Høringsnotatet legger følgelig opp til en endring av veiledningen om metodevalg, der kostnadsbaserte metoder får en mindre fremtredende rolle, og overskuddsfordelingsmetoden i større grad forventes å bli anvendt ved prising av konserninterne tjenester.

2.2 Vår vurdering av forslaget

2.2.1 Innledning

Etter vårt syn vil et skifte fra kostnadsbaserte metoder til økt bruk av overskuddsfordelingsmetoden neppe bidra til riktigere armlengdes prising av konserninterne tjenester. Det er gode grunner til å beholde det gjeldende utgangspunktet om at de kostnadsbaserte metodene er foretrukne. Det er flere grunner til det.

2.2.2 Kostnadsbaserte metoder gir oftest den mest treffsikre prisen

For det første tilsier vilkårene for å anvende overskuddsfordelingsmetoden at metoden bare unntaksvis vil være egnet for prising av konserninterne tjenester. Typisk vil ikke både tjenesteyter og tjenestemottaker yte unike og verdifulle bidrag, virksomhetene vil ikke være høyt integrerte, og partene vil ikke dele økonomisk betydningsfulle risikoer. De fleste konserninterne tjenester omfatter støtte- eller spesialistfunksjoner som leveres fra en sentral serviceenhet til operative selskaper i konsernet.

Det forhold at tjenesteyteren har høy kompetanse, erfarne ansatte eller benytter egne verktøy, kan etter vårt syn ikke i seg selv være tilstrekkelig til å konstatere at tjenesteyteren yter et unikt og verdifullt bidrag som begrunner bruk av overskuddsfordelingsmetoden. Enhver profesjonell tjenesteyter vil ha kunnskap om hvordan tjenesteaktivitetene bør utføres, og mange sentrale serviceenheter vil ha både spesialisert kompetanse, etablerte arbeidsprosesser og interne systemer som gjør tjenestene viktige for konsernet.

Siden vilkårene for å bruke overskuddsfordelingsmetoden sjelden vil være oppfylt, vil en kostnadsbasert metode ofte gi et mer treffsikkert uttrykk for armlengdes vederlag. Det vil da være hensiktsmessig at retningslinjene også gir uttrykk for dette.

2.2.3 Kostnadsbaserte metoder er enklere å anvende i praksis

For det andre vil kostnadsbaserte metoder være enklere å anvende i praksis enn overskuddsfordelingsmetoden. Kostnadsbaserte metoder kan normalt anvendes basert på lett tilgjengelig regnskapsinformasjon, dokumenterte fordelingsnøkler og marginer som oppnås av sammenlignbare uavhengige tjenesteytere. Selv om også slike analyser kan reise krevende avgrensnings- og dokumentasjonsspørsmål, er metoden som regel enklest å anvende for både skattyter og skattemyndigheter.

Overskuddsfordelingsmetoden reiser derimot flere praktiske utfordringer. For mange typer konserninterne tjenester kan det være et stort antall tjenestemottakere i ulike jurisdiksjoner, samtidig som tjenesteytelsen, selv om den er viktig, bare utgjør ett av mange bidrag til tjenestemottakernes samlede virksomhet. Det kan da være krevende å isolere den relevante fortjenesten som skal fordeles, og å fastsette en pålitelig fordelingsnøkkel. Dette gjelder særlig fordi en tjeneste ofte ikke genererer en separat og direkte målbar fortjeneste, men i stedet bidrar inn i en bredere virksomhet, produktlinje eller konserntransaksjon.

Også de gjeldende retningslinjene fremhever at overskuddsfordelingsmetoden kan være krevende å anvende, blant annet fordi det kan være vanskelig å måle relevante inntekter og kostnader og identifisere egnede fordelingsfaktorer (se punkt 2.123):

A weakness of the transactional profit split method relates to difficulties in its application. (…) However, associated enterprises and tax administrations alike may have difficulty accessing the detailed information required to apply a transactional profit split method reliably. It may be difficult to measure the relevant revenue and costs for all the associated enterprises participating in the controlled transactions, which could require stating books and records on a common basis and making adjustments in accounting practices and currencies. Further, when the transactional profit split method is applied to operating profit, it may be difficult to identify the appropriate operating expenses associated with the transactions and to allocate costs between the transactions and the associated enterprises’ other activities. Identifying the appropriate profit splitting factors can also be challenging.

Konsernselskaper bruker allerede betydelige ressurser på å prise og dokumentere konserninterne transaksjoner. Det er derfor av selvstendig betydning at regelverket ikke gjøres mer komplisert enn nødvendig. Etter vårt syn tilsier dette at kostnadsbaserte metoder fortsatt bør være et naturlig utgangspunkt for prising av konserninterne tjenester, med mindre den konkrete funksjons- og risikoanalysen tilsier at en annen metode gir et mer pålitelig resultat.

2.2.4 Kostnadsbaserte metoder gir best sammenheng i regelverket

For det tredje vil utgangspunktet om at konserninterne tjenester ofte kan prises etter kostnadsbaserte metoder, gi best sammenheng i regelverket. Forslaget om å bevege seg bort fra kostnadsbaserte metoder og mot overskudds-fordelingsmetoden, gjelder kun tjenester som ikke kvalifiserer som lav-verdiskapende konserninterne tjenester («low value-adding intra-group services»). Slike tjenester kan etter de gjeldende og de foreslåtte retningslinjene prises etter en forenklet metode, som er basert på tjenesteyterens relevante kostnader og et standardisert fortjenestepåslag. Metoden har klare likhetstrekk med en kostnadsbasert TNMM. Det er følgelig ikke bare en presumsjon for at lavverditjenester skal prises etter en kostnadsbasert metode; dette er den klart anbefalte metoden. Når dette er tilfellet, gir det god sammenheng i regelverket at kostnadsbaserte metoder også er utgangspunktet for andre konserninterne tjenester.

Videre gir utgangspunktet om at konserninterne tjenester ofte kan prises etter kostnadsbaserte metoder bedre sammenheng med den generelle veiledningen i kapittel II om valg av internprisingsmetode. I henhold til retningslinjene punkt 2.119 og 2.120 er overskuddsfordelingsmetoden særlig egnet i situasjoner der begge parter yter unike og verdifulle bidrag til transaksjonen, eller der virksomhetene er så høyt integrerte at en ensidig metode ikke gir et pålitelig resultat. Begrunnelsen er at det i slike tilfeller ofte ikke finnes pålitelige sammenligningsgrunnlag som gjør det mulig å prise transaksjonen mer treffsikkert ved bruk av en annen metode:

The main strength of the transactional profit split method is that it can offer a solution for cases where both parties to a transaction make unique and valuable contributions (e.g. contribute unique and valuable intangibles) to the transaction. In such a case independent parties might effectively price the transaction in proportion to their respective contributions, making a two-sided method more appropriate. Furthermore, since those contributions are unique and valuable there will be no reliable comparables information which could be used to price the entirety of the transaction in a more reliable way, through the application of another method.

The transactional profit split method can also provide a solution for highly integrated operations in cases for which a one-sided method would not be appropriate. See Section C.2.2.2, below. (Uthevet her).

For mange konserninterne tjenester vil det imidlertid være mulig å finne pålitelige sammenligningsgrunnlag som gjør de kostnadsbaserte metodene egnet. Selv om tjenestene kan være viktige for konsernet, vil de ofte ytes i markeder der det finnes uavhengige tjenesteytere med sammenlignbare funksjoner, risikoer og marginer. Når slike sammenligningsgrunnlag finnes, tilsier kapittel II at en ensidig metode normalt bør foretrekkes fremfor en mer skjønnspreget overskuddsfordelingsmetode.

2.2.5 Tapssituasjoner kan gjøre overskuddsfordelingsmetoden særlig krevende

En særskilt utfordring oppstår der den relevante virksomheten går med underskudd, typisk fordi tjenestemottaker går med underskudd. Dersom overskuddsfordelingsmetoden først er valgt som den mest egnede prisingsmetoden, legger OECDs gjeldende retningslinjer (punkt 2.115) til grunn at den som utgangspunkt skal anvendes på samme måte uavhengig av om transaksjonen gir overskudd eller tap.

(…) where a transactional profit split method is determined to be the most appropriate method, it should generally also apply, and apply in the same way, regardless of whether the transaction(s) result in a relevant profit or loss.

Høringsnotatet kan synes å ha overskuddssituasjoner for øyet, og gir ingen konkret veiledning om hvordan underskuddssituasjoner skal håndteres dersom overskuddsfordelingsmetoden benyttes til å prise konserninterne tjenester. Fraværet av slik veiledning kan skape risiko for at skattemyndighetene ikke vil akseptere overskuddsfordelingsmetoden i tapssituasjoner, men vil legge den til grunn i overskuddssituasjoner. I et slikt tilfelle vil overskuddsfordelingsmetoden neppe resultere i et armlengdes vederlag.

OECD har informert om at høringssvarene skal diskuteres på et offentlig konsultasjonsmøte 9. november 2026 ved OECDs konferansesenter i Paris.  Det er foreløpig for tidlig å si hvordan OECD vil følge opp innspillene. Det store antallet høringssvar (140) tilsier likevel at det kan bli behov for ytterligere arbeid med forslaget før endelige retningslinjer publiseres. Vi forventer derfor ikke at en oppdatert versjon av kapittel VII vil foreligge før tidligst sommeren 2027.

Selv om utfallet fortsatt er usikkert, bør konsern allerede nå vurdere om eksisterende internprisingsmodeller for konserninterne tjenester er tilstrekkelig dokumentert og forankret i en konkret funksjons- og risikoanalyse, og om valget av internprisingsmetode er tilstrekkelig forankret.

Ta gjerne kontakt med oss dersom du ønsker å diskutere hvordan forslaget kan påvirke din virksomhet, eller dersom du har behov for bistand til vurdering, dokumentasjon eller oppdatering av internprisingsmodeller for konserninterne tjenester.