Skatteetaten skjerper nå blant annet krav til opplysninger i vedlegg og samordning ved innlevering av skattemelding for deltakere i utenlandske selskaper med deltakerfastsetting.

Skatteetaten publiserte 24. januar 2020 et informasjonsbrev om skattlegging av utenlandske selskaper med norske deltakere som skal deltakerfastsettes i Norge («USDF»). Informasjonsbrevet er det syvende informasjonsbrevet om dette temaet siden 2012, og inkluderer både repetisjon og presiseringer av tidligere veiledning, samt viktig ny rettledning relevant for norske deltakere i utenlandske transparente selskaper (som f. eks. er vanlig i fondsstrukturer). Skatteetaten forventer fremover flere opplysninger i vedlegg og økt samhandling mellom deltakerne ved innlevering av skattemelding for USDF. Det er derfor i enda større grad enn tidligere viktig at deltakere i USDF har kontroll på dokumentasjonen vedrørende sine investeringer.

Bakgrunn

I norsk skatterett skiller vi mellom beskatning av aksjeselskaper og selskaper med deltakerfastsetting («SDF«). Mens et aksjeselskap er et eget skattesubjekt og dets løpende resultat beskattes på aksjeselskapets hånd, er et SDF ikke et eget skattesubjekt («transparent» for skatteformål) og skatten betales av deltakerne. Bakgrunnen for dette er at deltakerne – og ikke selskapet selv – er ansvarlige for selskapets forpliktelser (herunder skatt). Nærmere bestemt innebærer reglene for SDF at årlig selskapsoverskudd og formue først fastsettes på selskapets hånd, «som om selskapet var skattyter», for deretter å fordeles til beskatning hos deltakerne ut fra deres forholdsmessige eierandel. Transparente strukturer benyttes f.eks. særlig i kapitalforvaltningsbransjen, med henblikk på å sørge for at beskatningen i størst mulig grad kun skjer på portefølje- og investornivå, og ikke på fondsnivå (fondet kan ofte være lokalisert i en annen jurisdiksjon enn porteføljeselskap og investorer).

For norske SDF med norske deltakere vil skattebelastningen normalt tilsvare et aksjeselskap, med en skattesats på 22 % (2020) på løpende resultat og 31,68 % (2020) på evt. senere utdeling til personlig deltaker. For en deltager som er et selskap vil normalt 97 % av utdelingen være fritatt fra beskatning under fritaksmetoden.

SDF skal levere inn selskapsmelding for selskap med deltakerfastsetting (RF-1215), som pliktes utfylt for ansvarlig selskap med solidarisk ansvar (ANS), ansvarlig selskap med proratarisk (delt) ansvar (DA), indre selskap, kommandittselskap (KS) og partrederi (PR).

Mer komplisert kan beskatningen bli i grenseoverskridende tilfeller:

  • SDF med utenlandske deltakere: Slike deltakere plikter normalt å levere inn norsk skattemelding for sine andeler i norsk SDF (selv om selskapet ikke har skattepliktige inntekter i Norge). I praksis ser vi at utenlandske investorer oppfatter dette som en ulempe ved vurdering av om de vil investere gjennom et norsk transparent selskap.
  • USDF: Beskatningen av USDF reiser særskilte problemstillinger. Som et utgangspunkt må det vurderes for hver enkelt investering i et utenlandsk transparent selskap om vilkårene for deltakerfastsetting etter norske skatteregler er oppfylt. Et viktig element ved denne vurderingen er om deltaker med ubegrenset ansvar (hovedmannen/general partner) har en tilstrekkelig økonomisk interesse i selskapet. Prinsipputtalelsen fra skatteetaten av 4. desember 2018 uttaler at general partner normalt vil ha tilstrekkelig økonomisk interesse ved en eierandel på 0,1 % eller mer, og/eller dersom den har rett til en andel av selskapets overskudd utover sin eierandel (f. eks. rett til å motta gevinstdeling/carried interest).
Informasjonsbrev av 24. januar 2020 fra skatteetaten vedrørende USDF

Informasjonsbrevet er det syvende informasjonsbrevet om USDF siden 2012. De tidligere informasjonsbrevene har en del overlappende innhold, men også presiseringer av tidligere uttalelser og ny veiledning. Også informasjonsbrev nr. 7 inneholder både repetisjon og presisering av tidligere omtalte forhold, samt ny veiledning.

Skatteetaten ber om at flere opplysninger gis i vedlegg

Informasjon om likvidasjon og realisasjon av andeler må opplyses om i vedlegg, herunder forhold knyttet til fritaksmetoden, uttaksbeskatning og gevinst- og tapsoppgjør på USDF-nivå.

Hvis USDF har underliggende eierandeler i andre SDF skal deltakerne i dette USDF ikke levere selskapsmelding for det/de underliggende SDF. Utfylt selskapsmelding for underliggende SDF skal i stedet inntas som vedlegg. Ved realisasjon av underliggende eierandel i andre SDF påpeker skatteetaten at det er viktig å gjøre rede for om gevinsten eller tapet omfattes av fritaksmetoden. Dersom det ikke er mulig å fremskaffe nok opplysninger for å avgjøre om fritaksmetoden får anvendelse, uttaler skatteetaten at de vil legge til grunn at aksjeinntekter er skattepliktige, og at tap ikke er fradragsberettigede. Gode rutiner for tidsriktig dokumentasjon vil således kunne redusere risiko for at skatteetaten nekter anvendelse av fritaksmetoden.

USDF under avvikling må levere selskapsmelding frem til selskapet er endelig avviklet. Denne uttalelsen synes motivert av at skatteetaten bruker mye tid på følge opp manglende innlevering av skattemeldinger for slike USDF. Dersom selskapet ikke har inntekter og det ikke skal levere inn årsregnskap i avviklingsfasen, skal det leveres inn selskapsmelding med inntekt fylt inn som «0», og gis opplysninger om dette i vedlegg.

Skatteetaten vil fra og med behandling av selskapsmeldingen for inntektsåret 2019 ikke godta innleveringer basert på Q3-tall. Det bes beskrevet i vedlegg hvor rapporterte inntekter og kostnader er hentet fra. Q4-tall og årsrapport for 2019 er pliktige vedlegg til selskapsmeldingen.

I fondsstrukturer er det vanlig at general partner mottar et forvaltningshonorar (management fee) for forvaltningen av fondet. Ofte vil forvaltningshonoraret bestå av både fradragsberettigede forvaltningskostnader og ikke-fradragsberettigede transaksjonskostnader. Ved beregningen av fradragsberettiget andel må forvaltningshonoraret deles opp i en fradragsberettiget forvaltningsdel og en ikke-fradragsberettiget transaksjonsdel, jf. høyesterettsdommen Argentum (HR-2018-391-A). Fordelingen mellom fradragsberettiget og ikke-fradragsberettiget andel, må baseres på forvalterens konkrete arbeid for det aktuelle fondet for hvert enkelt år. Fordelingen må begrunnes konkret og bør beskrives i eget vedlegg til selskapsmeldingen.

Økt samhandling mellom deltakerne ved innlevering av skattemeldingen

I utgangspunktet skal selskapsmeldingen leveres i fellesskap for alle norske deltakere. Dersom dette ikke følges opp varsler skatteetaten at de vil utføre avstemming av selskapsmeldingene, og at vesentlige avvik vil medføre nærmere kontroll. Deltakerne vil således i økt grad være tjent med å samordne og avstemme sine skattemeldinger og foreta en samlet innlevering.

3 %-regelen, innbetalt kapital, fremføring av underskudd m.m.

Videre bemerker skatteetaten at 3 % av aksjeutbytte skal inkluderes ved beregningen av det skattepliktige resultatet til et USDF, og at det samme gjelder ved utdeling fra underliggende USDF. Dette standpunktet er, slik vi ser det, ikke løst i foreliggende rettskilder og kan utfordres.

Skatteetaten varsler videre at innbetalt kapital er et planlagt kontrollområde for inntektsåret 2019. Innbetalt kapital er en skatteposisjon knyttet til de enkelte andelene i selskapet og følger de enkelte andelene ved eierskifte. Tilbakebetaling av innbetalt kapital regnes ikke som skattepliktig utdeling. For å kunne foreta tilbakebetaling av innbetalt kapital uten beskatning er det viktig å kunne dokumentere at beløpene som utbetales utgjør tidligere innbetalt kapital.

Dersom det er avkrysset for «nei» på spørsmål om underlagsmateriale kan fremlegges i RF-1215, vil skatteetaten legge til grunn at underskuddet fra USDF ikke kommer til fradrag. Underskuddet vil da heller ikke kunne fremføres til utnyttelse i senere år. Det er derfor viktig at man er bevisst på dette avmerkingsfeltet ved utfyllingen av selskapsoppgaven.

For skattefastsettingen for inntektsåret 2019 vil skattekontoret ha et ekstra fokus på selskapenes etterlevelse av den eksisterende bestemmelsen om at det utenlandske årsregnskapet skal vedlegges selskapsmeldingen.