Hjemmekontor i utlandet – OECD hever terskelen for fast driftssted
I kjølvannet av koronapandemien har arbeidslivet sett en markant økning i arbeidstakere som arbeider fra annet sted enn arbeidsgivers kontor eller forretningssted, gjerne i utlandet. Det være seg et feriehus i Spania, en enebolig i Sverige eller en leilighet i Berlin. Det har i lengre tid vært uklart om norske selskaper får fast driftssted (permanent establishment («PE«)) i utlandet dersom selskapets ansatte arbeider fra hjemmekontor i utlandet (og om ansatte på hjemmekontor i Norge skaper fast driftssted for utenlandsk foretak her). Dersom hjemmekontoret skaper et fast driftssted, må det norske selskapet betale skatt til hjemmekontorstaten av den delen av overskuddet som skriver seg fra aktiviteten der. Riktignok vil det ofte ikke være grunnlag for å tilordne et vesentlig overskudd til et hjemmekontor-PE, slik at skatten i hjemmekontorstaten ofte blir nokså moderat. Som andre driftsstededer, vil imidlertid også et hjemmekontor-PE kunne påføre det norske selskapet betydelige administrative forpliktelser både i hjemstaten (Norge) og hjemmekontorstaten. Det er derfor normalt lite ønskelig å etablere et hjemmekontor-PE.
I slutten av november publiserte OECD (for første gang siden 2017) en revidert versjon av kommentarene til sin mønsterskatteavtale. Den reviderte versjonen avgrenser blant annet når hjemmekontor i utlandet skaper et fast driftssted. Det oppstilles nye kriterier som gir klarere veiledning, og som må antas å heve terskelen for når et hjemmekontor i utlandet gir norske selskaper et fast driftssted. Ifølge OECD selv skal oppdateringene sikre at kommentarene reflekterer moderne arbeidsformer, samtidig som de gir økt forutsigbarhet for når det vil, og ikke vil, etableres et fast driftssted gjennom et fast forretningssted ved arbeid fra hjemmet eller et annet relevant sted.
Endringene er særlig relevante for alle norske selskaper som har – eller vurderer å ha – ansatte som jobber på hjemmekontor i utlandet, enten permanent eller mer sporadisk. Vi vil i dette nyhetsbrevet særlig ha denne situasjonen for øyet. Veiledningen er imidlertid tilsvarende relevant for utenlandske selskaper med ansatte på hjemmekontor i Norge (eller i andre fremmede stater), og nyhetsbrevet har derfor direkte overføringsverdi til slike situasjoner.
Etter vårt syn er endringene i utgangspunktet positive. Endringene sikrer at kommentarene gir tydeligere veiledning om når hjemmekontor skaper fast driftssted, hvilket gir økt forutsigbarhet for selskapene og mindre risiko for dobbeltbeskatning (som kan oppstå om Norge og hjemmekontorstaten er uenige om hvorvidt hjemmekontoret skaper et fast driftssted eller om hvilken fortjeneste som kan tilordnes driftsstedet). Gjennom å heve terskelen må det videre antas at færre hjemmekontor-PE med lav fortjeneste vil etableres, hvilket vil redusere de administrative byrdene knyttet til rapportering i både hjemmekontorstaten og hjemstaten. Også skattemyndighetene vil kunne oppnå betydelige arbeidsbesparelser, ved å slippe å forfølge og kontrollere hjemmekontor som uansett bare ville skape svært begrenset skatteproveny.
I dette nyhetsbrevet gir vi en oversikt over de nye kriteriene som skal avgjøre når et hjemmekontor i utlandet kan skape et fast driftssted for norske selskaper, samt øvrige bestemmelser som må tas i betraktning ved vurderingen av om aktiviteter på hjemmekontor etablerer fast driftssted (unntaket for hjelpeaktiviteter og særregelen for salgsagenter). Vi vil også adresserer fra hvilket tidspunkt og for hvilke skatteavtaler de reviderte kommentarene får virkning. De oppdaterte OECD-kommentarene kan du lese direkte ved å klikke her.
Dersom du ønsker å høre mer om oppdateringene er du hjertelig velkommen til å delta på vårt frokostseminar den 14. januar 2026, som du kan melde deg på her.
Et norsk selskap vil være skattepliktig til et annet land dersom selskapet driver en virksomhet der, som skaper en skattepliktig tilstedeværelse etter dette landets nasjonale skattelovgivning og i form av fast driftssted i henhold til gjeldende skatteavtale med Norge (om noen). Definisjonen av fast driftssted fremgår av artikkel 5 i OECDs mønsterskatteavtale, som danner mønster for de fleste av Norges skatteavtaler. Etter bestemmelsen kan fast driftssteder etableres på ulike grunnlag (primært gjennom faste forretningsinnretninger og salgsagenter). De oppdaterte kommentarene om når et hjemmekontor skaper et fast driftssted er knyttet til den generelle definisjonen i artikkel 5(1), som lyder slik i engelsk språkdrakt:
For the purposes of this Convention, the term «permanent establishment» means a fixed place of business through which the business of an enterprise is wholly or partly carried on.
Av definisjonen kan det utledes flere vilkår som må være oppfylt for at et fast driftssted skal etableres:
- Foretaket må ha disposisjonsrett til et forretningssted.
- Forretningsstedet må være fast i sted og fast i tid.
- Foretakets virksomhet må utøves gjennom dette faste forretningsstedet.
De oppdaterte kommentarene endrer ikke selve mønsterskatteavtalen (eller noen av Norges skatteavtaler), men gir i stedet veiledning for tolkningen av den eksisterende definisjonen.
Kommentarene til OECDs mønsterskatteavtale fastslår at begrepet «forretningssted» som utgangspunkt omfatter alle steder som står til foretakets disposisjon og hvor foretaket kan utøve sin virksomhet, uavhengig av om dette stedet helt eller bare delvis benyttes for dette formålet.[1]
Ordninger der en person benytter sitt eget hjem til å utføre sitt arbeid for foretaket, vil ofte ha egenskaper som skiller dem fra foretakets bruk av andre forretningssteder (kontorer, forretninger, fabrikker, mv.). For eksempel vil den ansattes hjem normalt ikke være tilgjengelige for andre personer som arbeider for foretaket, og har i større grad tilknytning til, og er under kontroll av, den enkelte ansatte. Som følge av dette kan det være vanskelig å fastslå om aktivitetene som utføres fra hjemmekontoret er av en slik art at foretaket kan sies å disponere over hjemmekontoret slik at stedet kan anses som et fast driftssted for foretaket.
De oppdaterte kommentarene til OECDs mønsterskatteavtale etablerer to hovedkriterier som må være oppfylt for at arbeid fra et hjemmekontor skal anses for å ha et slikt omfang og en slik karakter at foretaket får disposisjonsrett over hjemmekontoret, for derved å kunne skape et fast driftssted. Et første kriterium er at minst 50 prosent av arbeidstiden til den ansatte eller annen person utføres fra hjemmekontor i driftsstedsstaten i løpet av enhver 12-månedersperiode («arbeidstidskravet«). Hvis arbeidstidskravet er oppfylt, må det videre foretas en konkret vurdering av faktiske forhold og omstendigheter for å avgjøre om hjemmekontoret utgjør et forretningssted for foretaket. I den konkrete vurderingen er et sentralt moment om det for foretaket foreligger forretningsmessige begrunnelser til at den ansatte arbeider fra hjemmekontoret («kravet om forretningsmessig begrunnelse«).
[1] Jf. kommentarene til OECDs mønsterskatteavtale art. 5–10: «The term “place of business” covers any premises, facilities or installations used for carrying on the business of the enterprise whether or not they are used exclusively for that purpose. A place of business may also exist where no premises are available or required for carrying on the business of the enterprise and it simply has a certain amount of space at its disposal.«
Den ansatte vil vanligvis tilbringe tid i hjemmet i en privat sammenheng, men kan også utføre aktiviteter knyttet til virksomheten til et foretak fra sitt hjem. For å lette vurderingen av om arbeid fra hjemmet utgjør et forretningssted for foretaket, etablerer de oppdaterte kommentarene et tidskrav. Arbeidstidskravet går ut på at hjemmekontoret ikke vil anses som et forretningssted for foretaket dersom personen arbeider fra hjemmet i mindre enn 50 prosent av sin totale arbeidstid i løpet av en tolvmånedersperiode som begynner eller slutter i det aktuelle regnskapsåret. Det er den faktiske arbeidstiden til personen som er avgjørende ved beregning av arbeidstiden.
I de oppdaterte kommentarene legges det til grunn at det sjelden vil være aktuelt å gjøre unntak fra arbeidstidskravet. Unntak kan likevel tenkes dersom bruken av hjemmekontor ikke er foranlediget av den ansattes personlige grunner.
Hvis arbeidstidskravet er oppfylt, skal det foretas en konkret vurdering av de faktiske forhold og omstendigheter, der forretningsmessig begrunnelse er et sentralt moment i vurderingen av om hjemmekontoret utgjør et forretningssted for foretaket. For å avgjøre om det foreligger en forretningsmessig grunn til at den ansatte arbeider fra et hjemmekontor i nettopp den aktuelle staten må det foretas en analyse av foretakets virksomhet og hvordan de aktuelle aktivitetene til personen henger sammen med denne virksomheten. I de oppdaterte kommentarene trekkes det både frem forhold som vil kunne kvalifisere som en forretningsmessig begrunnelse, og forhold som ikke vil gjøre det. Blant forholdene som tilsier at det foreligger en forretningsmessig begrunnelse nevnes her følgende:
- Foretaket har en person fysisk til stede i driftsstedsstaten for å utføre foretakets virksomhet, og bruken av hjemmekontor legger faktisk til rette for dette. Som eksempel nevnes at dersom hjemmekontoret ikke var tilgjengelig, ville foretaket alternativt ha tatt i bruk andre lokaler i staten, for eksempel et leid kontor.
- Personen har direkte kontakt med kunder, leverandører, tilknyttede selskaper eller andre personer på vegne av foretaket, og denne kontakten blir muliggjort av at personen befinner seg i driftsstedsstaten (f.eks. på grunn av tidssoneforskjeller mellom Norge og hjemmekontorstaten).
Forhold som derimot ikke vil kvalifisere som en forretningsmessig begrunnelse omfatter følgende:
- Korte, tilfeldige besøk hos en kunde, eller kontakt som er av mindre betydning i sammenheng med det overordnede kundeforholdet, vil ikke være tilstrekkelig for å konkludere med at det foreligger en forretningsmessig begrunnelse for at personen arbeider fra hjemmekontor i den aktuelle staten. Tanken er formodentlig at slike kundebesøk kunne blitt gjennomført like effektivt gjennom kortvarige forretningsreiser fra foretakets hjemstat.
- Foretaket lar en person arbeide fra hjemmekontor i den aktuelle staten utelukkende for å tilknytte seg eller beholde personens arbeidskraft. Situasjonen vil typisk kunne være at den ansatte er en svært attraktiv resurs som bor i den aktuelle staten (f.eks. av familiære grunner), og ikke ønsker å flytte på seg.
- Foretaket tillater arbeid fra hjemmekontor utelukkende for å redusere kostnader (for eksempel lavere utgifter til kontorlokaler). Dette anses ikke som en forretningsmessig grunn til at personen arbeider fra hjemmekontor i nettopp den aktuelle staten.
Dersom det ikke foreligger en forretningsmessig begrunnelse for at den ansatte arbeider fra hjemmekontor i den aktuelle staten, vil dette som utgangspunkt medføre at det norske selskapet ikke anses å ha et fast driftssted i hjemmekontorstaten (til tross for at arbeidstidskravet er oppfylt).
Siden forretningsmessig begrunnelse ikke er det eneste momentet i en konkret vurdering av de faktiske forhold og omstendigheter, kan hjemmekontoret likevel anses som et forretningssted av andre grunner. De oppdaterte kommentarene peker på situasjoner der en person er den eneste, eller den primære personen, som driver virksomheten til foretaket. En slik sentral person kan for eksempel være en konsulent. Driver denne konsulenten foretakets virksomhet fra hjemmekontor, kan hjemmekontoret utgjøre et fast driftssted for foretaket selv om det ikke er nødvendig for foretaket at konsulenten befinner seg i driftsstedsstaten.
5.1 Unntak for hjelpeaktiviteter
Unntaket for hjelpeaktiviteter i artikkel 5(4) i OECDs mønsterskatteavtale kan også få anvendelse på aktiviteter som utføres av personen fra hjemmekontor. Selv om hjemmekontoret ellers ville anses som et fast driftssted etter artikkel 5(1), vil artikkel 5 (4) innebære at hjemmekontoret likevel ikke utgjør et fast driftssted dersom de aktivitetene som utføres fra hjemmekontoret kun er av forberedende eller hjelpende karakter – for eksempel rene administrative støttefunksjoner, regnskapsføring eller lønnsutbetalinger.
5.2 Fast driftssted gjennom agent
Selv om en person på hjemmekontor ikke etablerer fast driftssted for foretaket etter den generelle definisjonen i artikkel 5(1) i OECDs mønsterskatteavtale, kan personen etablere fast driftssted som agent for foretaket i henhold til artikkel 5(5). Artikkel 5(5) fastslår således at et foretak hjemmehørende i den ene skatteavtalestaten, på visse vilkår skal anses for å ha et fast driftssted i den andre skatteavtalestaten dersom personen (agenten) opptrer på vegne av foretaket ved kontraktsinngåelser. Artikkel 5(5) omtales gjerne som agentregelen. Etter agentregelen vil en person på hjemmekontor typisk kunne skape et fast driftssted dersom personen har kompetanse til å inngå avtaler på vegne av foretak om salg av foretakets produkter.
Agentregelen knytter fast driftssted til personens kontraktkompetanse, ikke til det fysiske stedet arbeidet utføres fra; dermed kan personens aktiviteter etablere fast driftssted selv om arbeidsstedet i seg selv ikke oppfyller vilkårene i artikkel 5(1). Den nye veiledningen fra OECD endrer ikke på dette. Riktignok vil de formodentlig ofte være en forretningsmessig begrunnelse for at agenten arbeider fra hjemmekontoret i den aktuelle stat. Agenten vil imidlertid skape et fast driftssted selv om ikke arbeidstidskravet som oppstilles i de reviderte OECD-kommentarene er oppfylt.
De reviderte kommentarene til OECDs mønsterskatteavtale endrer ikke på selve mønsterskatteavtalen artikkel 5(1), men tilføyer derimot veiledning for tolkning av den eksisterende bestemmelsen (som er inntatt i et stort antall at Norges skatteavtaler). Det generelle utgangspunktet er at oppdateringer av kommentarene til OECDs mønsterskatteavtale som bidrar til tolkning av eksisterende bestemmelser uten å medføre materielle endringer, skal legges til grunn for tolkningen umiddelbart, også for eksisterende skatteavtaler og tidligere inntektsår.
Det kan diskuteres hvorvidt oppdateringene medfører materielle endringer ved anvendelsen av artikkel 5(1) på hjemmekontorsituasjoner, idet terskelen for å etablere fast driftssted synes å bli hevet. OECD gir imidlertid selv uttrykk for at de oppdaterte kommentarene skal anvendes umiddelbart også på eksisterende avtalebestemmelser som er basert på mønsterskatteavtalen artikkel 5 (1).
Til syvende og sist vil det være nasjonale skattemyndigheter og domstoler i Norge og andre land som avgjør tolkningsspørsmålet med endelig virkning. Norge er et eksempel på et OECD-land som legger stor vekt på kommentarene, mens andre OECD-land kan tillegge kommentarene mer begrenset vekt. Eksempelvis er vår erfaring at Spania, som kan være et yndet sted for hjemmekontor, ikke nødvendigvis vil legge vekt på kommentarer som ikke passer med spansk skattepolitikk.
De nye kommentarenes vekt vil også kunne avhenge av om skatteavtalen er basert på FNs mønsterskatteavtale eller OECDs mønsterskatteavtale. Mange av Norges skatteavtaler med utviklingsland og andre land som ikke er medlem av OECD er basert på FNs mønsterskatteavtale. Den andre skatteavtalestaten kan etter omstendigheter velge å basere tolkingen på FNs mønsterskatteavtale og derfor legge mindre vekt på de oppdatert kommentarene til OECDs mønsterskatteavtale selv om ordlyden i artikkel 5(1) i begge disse mønsterskatteavtalene er likelydende. FNs mønsterskatteavtale er foreløpig ikke oppdatert i samsvar med endringene i kommentarene til OECDs mønsterskatteavtale. Norge vil på sin side trolig vektlegge de nye kommentarene uavhengig av om skatteavtalen er inngått med en OECD-stat eller tredjestat. I Rt. 2004 s. 957, PGS, la således Høyesterett betydelig vekt på OECD-kommentarene ved tolkingen av artikkel 5(1) i Norges skatteavtale med Elfenbenskysten, selv om Elfenbenskysten ikke er medlem av OECD.
Etter vår vurdering vil det være svært uheldig om skatteavtalestatene skal se bort fra de oppdaterte kommentarene ved tolkningen av definisjonen i artikkel 5 (1), idet de oppdaterte kommentarene bidrar til å skape forutberegnelighet og mer ensartet praksis mellom statene. Det er derfor å ønske at de nye kommentarene tas vel imot av nasjonale skattemyndigheter og domstoler rundt omkring i Europa og ellers i verden. Vi har allerede erfart at norske skattemyndigheter i verserende saker har truffet vedtak om at arbeid fra et hjemmekontor i Norge etablerte fast driftssted for et utenlandsk foretak, men at vedtaket ble omgjort etter publiseringen av de oppdaterte kommentarene. Norske skattemyndigheter legger altså vekt på de oppdaterte kommentarene med umiddelbar virkning, også for tidligere inntektsår. Norske skattemyndigheter har historisk oppstilt en lav terskel for når arbeid fra hjemmekontor etablerer fast driftssted for utenlandske foretak i Norge, hvilket medfører at de nye kommentarene hever terskelen for når et hjemmekontor etablerer fast driftssted i Norge etter artikkel 5 (1) i Norges eksisterende skatteavtaler.
Kontaktpersoner
Publisert:
