Høyesterett med viktige avklaringer om internprising i Orlen-dommen

Saken gjaldt nærmere bestemt fire internlån Orlen Norge tok opp fra sitt polske morselskap i årene 2010–2014. Det var ikke omstridt at kapitaltilskuddene etter sitt eget innhold skulle klassifiseres som lån for skattemessige formål (avsnitt 32). Lagmannsretten hadde imidlertid rettskraftig avklart at lånene oversteg selskapets lånekapasitet, og at rentekostnadene skulle redusere i medhold av armlengdebestemmelsen i sktl. § 13-1. Høyesterett tok stilling til hvilke rettslige normer som skulle anvendes for å tallfeste reduksjonen i selskapets fradragsberettigede rentekostnader i inntektsårene 2010–2016. Saken gjaldt kun selskapets rentefradrag i grunnlaget for ordinær selskapsskatt. Petroleumsskatteloven har særbestemmelser som regulerer rentefradraget i særskattegrunnlaget, som ikke var et tema i saken og derfor ikke omtales nærmere her.

Orlen Norge ble etablert i 2007 i forbindelse med konsernets kjøp av en lisensandel i Skarv-feltet. Frem til 2010 var Orlen Norge finansiert med egenkapital og internlån fra morselskapet som ikke var subordinert og hadde god sikkerhet (internlån nr. 1 og 2). I 2010 endret Orlen Norge sin finansieringsportefølje til en kombinasjon av eksternt reservebasert lån (RBL-lån) som hadde første prioritet og svært god sikkerhet, og internlån fra morselskapet som var subordinerte med begrenset/ingen sikkerhet. Internlån nr. 1 og 2 ble tilbakebetalt ved refinansieringen i 2010, og det var kun rentefradragene på internlån nr. 3–6 som var tema for Høyesteretts behandling.

Selv om internlån nr. 3–6 var subordinerte med begrenset eller ingen sikkerhet, var rentemarginen på internlån nr. 3–6 (NIBOR 3M + 2,25) omtrent den samme som internlån 1 og 2 (NIBOR 3M + 2,20) og som på RBL-lånet. En mulig forklaring på at partene ikke avtalte høyere rentemarginen på internlån nr. 3–6 var at Oljeskattekontoret hadde nedjustert rentemarginen på internlån nr. 1 med betydelige beløp i et endringsvedtak for 2007–2010. I en slik situasjon kan det være utfordrende for skattyter å øke rentemarginen. Det fremstod uansett som nokså åpenbart at rentemarginen på internlån nr. 3–6 var lavere enn den ville ha vært uten interessefellesskapet, hvilket både Oljeskattekontoret, tingretten og lagmannsretten la til grunn. Helt konkret hadde både kontoret, tingretten og lagmannsretten oppjustert rentemarginen med 150 basispunkter fra NIBOR + 2,25 % til NIBOR + 3,75 % (riktignok på ulike deler av internlånsporteføljen og kontoret oppjusterte marginen kun i 2015–2016). Høyesterett (avsnitt 74) la til grunn at den oppjusterte rentemarginen var den som etter lagmannsrettens syn mest sannsynlig ville blitt avtalt mellom uavhengige parter:

«Lagmannsretten har i vårt tilfelle kommet til at rentemarginen mest sannsynlig ville vært satt 150 basispunkter, altså 1,5 prosentpoeng, høyere mellom uavhengige parter, selv om et armlengdeintervall forutsetningsvis også ville omfattet rentemarginer under dette».

Lagmannsrettens bevisbedømmelse ble ikke fremmet til behandling i Høyesterett, med den følge at Høyesterett måtte basere sin dom på lagmannsrettens bevisvurdering av rentemarginen, jf. f.eks. Rt. HR-2017-2165-A, Aukrust stiftelse, avsnitt 89.

Partene var for lagmannsretten enige om at internlånene i de fleste av inntektsårene oversteg selskapets lånekapasitet, slik at selskapet var tynt kapitalisert. På den annen side var altså rentemarginen på internlånene lavere enn Orlen Norge kunne oppnådd fra eksterne långivere. Lån utover lånekapasitet hadde en inntektsreduserende effekt i Norge (idet selskapet krevde rentefradrag på høyere lån enn det kunne ha tatt opp uten interessefellesskapet). Hovedproblemstillingen for Høyesterett var om skattemyndighetene også skal justere for inntektsforhøyende vilkår ved skjønnsfastsettelsen etter sktl. § 13-1(3), slik at det kun er nettoeffekten av interessefellesskapet som skal elimineres, eller om justeringen kun skal eliminere effekten av inntektsreduserende vilkår. Høyesterett (avsnitt 41) formulerte dette som et spørsmål om det skal skje en vilkårsbasert justering eller en transaksjonsbasert justering ved skjønn etter sktl. § 13-1(3).

Høyesterett tok også stilling til flere avledede problemstillinger som vi sammen med hovedproblemstillingen vil gå nærmere inn på i det følgende. Det er verdt å merke seg at Høyesteretts dom inneholder uttalelser som vil være relevant i enhver internprisingssak, ikke bare i saker om tynn kapitalisering.

2.1 Ordlyden basert på et nettoprinsipp

Skatteloven § 13-1(3) fastslår at skjønnsfastsettelsen skal skje ved at «inntekt fastsettes som om interessefellesskap ikke hadde foreligget». Ordlyden er helt generell, noe Høyesterett (avsnitt 43) la betydelig vekt på:

«Ordlyden er (..) helt generell og inneholder ingen begrensninger knyttet til hvilke vilkår som kan justeres, eller i hvilken retning det enkelte vilkår kan justeres – til skattyters gunst eller ugunst. (Uthevet her)».

Slik Høyesterett så det hadde nettoprinsippet derfor klar forankring i ordlyden.

Videre avviste Høyesterett et «konsekvensargument» som staten hadde lansert, som gikk ut på at en justering etter sktl. § 13-1(3) må begrenses til det vilkåret som (gjennom å være inntektsreduserende) utløste skjønnsadgang etter sktl. § 13-1(1). Etter Høyesteretts syn (avsnitt 45) kunne ikke dette konsekvensargumentet leses inn i ordlyden.

Ettersom oppjustering av rentemarginen til markedsrente lå innenfor ordlyden, ble avgjørende for Høyesterett om øvrige rettskilder underbygget at inntektsøkende vilkår likevel ikke skulle justeres. Høyesterett anså dette som et spørsmål om det var grunnlag for å tolke ordlyden innskrenkende (avsnitt 68), hvilket ville ha vært til ugunst for skattyter i den foreliggende sak. Uten å avsløre for mye, kan vi allerede nå konstatere at Høyesterett ikke fant grunnlag for en slik innskrenkende tolking.

2.2 Nært forbundne transaksjoner skal vurderes samlet

I den videre analysene så Høyesterett blant annet hen til sin egen tidligere praksis, primært Rt. 2007 s. 1025 Statoil Angola, som også gjaldt konserninterne lån og tynn kapitalisering. Høyesterett (avsnitt 50) viste særlig til at retten i den saken hadde kommet til at flere internlån (i den saken fra to ulike långivere til en låntaker) kan vurderes under ett når de har nær sammenheng:

«Det som har interesse for vårt spørsmål, er at det ble lagt til grunn at flere disposisjoner som inngår i et sammenhengende hele, kan ha så nær sammenheng at de må vurderes under ett, jf. avsnitt 46».

Høyesterett viste også til uttalelser i samme retning i forarbeidene (avsnitt 49) og OECDs retningslinjer (avsnitt 56).

Etter vårt syn har denne uttalelsen i Statoil Angola først og fremst betydning for spørsmålet om flere lån kan sees i sammenheng når fradragsberettigede kostnader skal fastsettes iht. hovedregelen om fradrag i sktl. § 6-1 og særregelen om rentefradrag i sktl. § 6-40, se punkt 4 nedenfor. Uttalelsen i Statoil Angola har imidlertid også ha betydning for nettospørsmålet. Dersom ulike transaksjoner kan ses i sammenheng og vurderes samlet, tilsier en «fra det mer til det mindre»-betraktning at også ulike vilkår innenfor én og samme transaksjon må vurderes samlet.

Statoil Angola, som gjaldt et rentefritt lån fra et norsk morselskap til en utenlandsk filial, viser imidlertid også uttrykkelig til at det er nettoeffekten av lånebeløpet og rentemarginen som er avgjørende for om det foreligger en inntektsreduksjon etter sktl. § 13-1(1) (avsnitt 44 og 45):

«I den foreliggende sak er partene enige om at Statoil Angola [långiver] ikke har finansiell evne til å bære større rentebærende lån enn det lån som er opptatt i SCC  [Statoil Coordination Centre – den første konserninterne långiveren]. Dette innebærer at det ikke ville ha vært mulig for Statoil Angola å skaffe det lån selskapet har opptatt i Statoil ASA [den andre konserninterne långiveren], fra en uavhengig kredittgiver. Når dette er tilfellet, er bestemmelsen om rentefrihet ikke et resultat av interessefellesskapet mellom Statoil ASA og Statoil Angola, men forretningsmessig begrunnet. (…) Jeg finner det etter dette klart at det ikke er grunnlag for å fastsette noe inntektstillegg for det rentefrie lånet som Statoil ASA har ytet til Statoil Angola, såfremt dette lånet blir betraktet isolert. Når Statoil Angola har behov for lån utover det selskapet har finansiell evne til å forrente, skyldes det ikke interessefellesskap, men at selskapets egenkapital ikke er tilstrekkelig i forhold til selskapets aktivitet».

Det er således ikke første gang Høyesterett vurderer om et nettoprinsipp skal anvendelse i analyser basert på sktl. § 13-1. Høyesterett har imidlertid ikke tidligere vurdert spørsmålet i en slik bredde som den gjør i Orlen-dommen.

2.3 Gjenopprettelsesformål, Ikke pønalt formål

Høyesterett la også betydelig vekt på formålet med sktl. § 13-1. Staten anførte at en nettobetraktning ville føre til at skattytere som har inngått en avtale som rammes av sktl. § 13-1, får en fordel andre skattytere ikke får, dersom en lav rentemargin justeres opp. Det sentrale for Høyesterett var imidlertid at en nettobetraktning fører til at skattyter verken kommer bedre eller dårligere ut enn om avtalen hadde vært inngått mellom uavhengige parter, hvilket også er i tråd med både ordlyden og bestemmelsens formål. Dette formålet har kommet til uttrykk i punkt 1.8 i OECDs retningslinjer, som fremhever at en viktig grunn til at OECD-statene opererer med armlengdeprinsippet:

«(…) is that the arm’s length principle provides broad parity of tax treatment for members of MNE groups and independent enterprises. Because the arm’s length principle puts associated and independent enterprises on a more equal footing for tax purposes, it avoids the creation of tax advantages or disadvantages that would otherwise distort the relative competitive positions of either type of entity».

Skattemyndighetene skal bare fastsette skattyters inntekt «som om interessefellesskap ikke hadde foreligget», jf. sktl. § 13-1(3). Bestemmelsen skal følgelig gjenopprette de skjevheter som kan skapes av interessefellesskapet, men skal ikke bidra til at skattyter kommer dårligere ut. Høyesterett (avsnitt 65) påpeker i forlengelsen av dette at bestemmelsen ikke har et «pønalt formål»:

«Det sentrale, slik jeg ser det, er imidlertid at en nettobetraktning fører til at skattyter verken kommer bedre eller dårligere ut enn om avtalen hadde vært inngått mellom uavhengige parter. Jeg kan ikke se at bestemmelsen har et pønalt formål, altså at en skattyter som rammes av § 13-1 første ledd, skal komme dårligere ut enn om interessefellesskapet tenkes bort. (Uhevet her)».

Selv om dette allerede tidligere var lagt til grunn i juridisk teori og følger av ordlyden, er det viktig at også Høyesterett nå har fastslått dette.

2.4 Ikke krav om årsakssammenheng mellom inntektsreduserende og inntektsforhøyende vilkår

I tidligere administrativ praksis om eksterne lån tatt opp med morselskapsgaranti har også klagenemnda for petroleumsskatt bygget på et nettoprinsipp. Morselskapsgarantien har i disse sakene ført til at lånebeløpet ble høyere, mens rentesatsen ble lavere enn om garantien ikke hadde vært gitt. I en sak avgjort i 1989 (PSK-1989-1002-A) la klagenemnda til grunn at nettoeffekten av garantien skulle elimineres, ved at lånebeløpet ble redusert og rentesatsen ble økt:

«Klagenemnda er enig i at det ved skjønnsutøvelsen etter skattelovens § 54 første ledd [dvs. sktl. § 13-1(3)] må være riktig å ta hensyn til nettovirkningen av den garanti morselskapet har gitt for selskapets banklån. I skjønnet må også inngå den inntektsforhøyende virkning som morselskapsgarantien har hatt, ikke bare den inntektsreduserende effekt. (Uthevet her)»

I sin doktoravhandling fra 1991, opplyste Jan Syversen (tidligere ansatt på Oljeskattekontoret) at «[e]t slikt nettoprinsipp er lagt til grunn i en rekke kjennelser».

Staten (avsnitt 59) anførte imidlertid at klagenemndas praksis ikke var overførbar til Orlen Norges sak idet den lave rentemarginen skyldtes morselskapsgarantien og derfor var en direkte følge av å ha en kapitalstruktur som rammes av sktl. § 13-1(1), mens det i Orlen Norge sitt tilfelle ikke var noen årsakssammenheng mellom den lave rentesatsen og den tynne kapitaliseringen.  

Selv om sakene ikke er helt parallelle mente Høyesterett (avsnitt 60) likevel at klagenemndas praksis var av relevans idet både inntektsreduserende og inntektsøkende vilkår i låneavtalene har sammenheng med interessefellesskapet:

«Jeg er enig i at situasjonene ikke er helt parallelle. Men det sentrale trekket er likevel felles, nemlig at både inntektsreduserende og inntektsøkende vilkår i låneavtalen har sammenheng med interessefellesskapet. Det er derfor av interesse at klagenemnda foretok en nettoberegning av effekter utenfor og innenfor lånekapasiteten – justeringen var altså ikke avgrenset til den delen av lånet som ble omklassifisert. (Uthevet her)»

Høyesterett avklarer med dette at det ikke er noe krav om årsakssammenheng mellom inntektsreduserende og inntektsforhøyende vilkår, for at nettoprinsippet skal få anvendelse.

2.5 Høyesteretts konklusjon

Basert på analysen beskrevet ovenfor konkluderte altså Høyesterett (avsnitt 68) med at skjønnet etter sktl. § 13-1(3) skal baseres på et nettoprinsipp:

«Jeg er etter dette kommet til at skjønnsfastsettelse etter § 13-1 tredje ledd må baseres på en nettovurdering, der det tas hensyn til både skattereduserende og skatteøkende effekter av interessefellesskapet».

Høyesterett presiserte at løsningen først og fremst bygget på ordlyden i i sktl. § 13-1, men at den også hadde støtte i andre kilder. Det var derfor ikke grunnlag for en innskrenkende tolkning av ordlyden til ugunst for skattyter Orlen Norge.

Subsidiært, under forutsetning av at Høyesterett konkluderte med at det gjelder et nettoprinsipp, anførte staten at rentemarginen Orlen Norge hadde avtalt og betalt bare kan justeres dersom den lå utenfor armlendeintervallet (her: under laveste punkt i armlengdeintervallet). Verken skattyter selv, Oljeskattekontoret eller tidligere instanser hadde strengt tatt oppstilt noe armlengdeintervall i saken. Høyesterett (avsnitt 72) så det videre som uklart om lagmannsretten hadde konkludert med at rentemarginen lå i nedre del av eller under laveste punkt i et tenkt armlengdeintervall.

En forutsetning for at det foreligger en inntektsreduksjon etter sktl. § 13-1(1) er at prisene i en transaksjon ligger utenfor armlengdeintervallet, om et slikt intervall etableres. Armlengdeintervallet fungerer derfor som en skjønnsmargin i bevisvurderingen etter sktl. § 13-1(1) i skattyters favør. Høyesterett slår imidlertid fast at et armlengdeintervall ikke har samme funksjon ved skjønnsutøvelsen etter sktl. § 13-1(3) som i vurderingen av skjønnsadgang etter sktl. § 13-1(1) (avsnitt 74):

«Målet for skjønnsfastsettelsen er (…) å komme fram til den formuen eller inntekten som mest sannsynlig ville vært resultatet dersom transaksjonen hadde skjedd mellom uavhengige parter. (…) Dersom en bestemt pris anses mest sannsynlig, vil denne dermed måtte legges til grunn etter tredje ledd, også om det er funnet å være et armlengdeintervall etter første ledd. Lagmannsretten har i vårt tilfelle kommet til at rentemarginen mest sannsynlig ville vært satt 150 basispunkter, altså 1,5 prosentpoeng, høyere mellom uavhengige parter, selv om et armlengdeintervall forutsetningsvis også ville omfattet rentemarginer under dette (Uthevet her)».

Når skjønnsadgang først er etablert, skal inntekten følgelig rettes til det den mest sannsynlig ville ha vært uten interessefellesskapet. Skjønnet skal derfor baseres på den prisen (her rentemarginen) konsernselskapene mest sannsynlig ville ha avtalt uten interessefellesskapet. Det er derfor uten betydning om den avtalte prisen (her rentemarginen) i prinsippet lå innenfor et armlengdeintervall, dersom det er mer sannsynlig at uavhengige parter ville ha avtalt en høyere pris (her rentemargin) innenfor armlengdeintervallet (avsnitt 75):

«Vurderingen etter første ledd omfatter derfor ikke rentemarginens plassering i forhold til et armlengdeintervall. Rentemarginen justeres kun fordi skjønnsfastsettelsen etter tredje ledd baseres på en nettovurdering. Hvor rentemarginen befinner seg i forhold til et armlengdeintervall etter første ledd, er følgelig uten betydning – etter tredje ledd skal denne uansett settes til det som mest sannsynlig ville vært avtalt mellom uavhengige parter».

Ved skjønnsutøvelsen kan altså ikke skattemyndighetene fritt velge en pris innenfor et armlengdeintervall, f.eks. i det sjiktet som gir høyest skatteproveny. Skattemyndigheten må finne frem til den mest sannsynlige prisen og justere prisen deretter. Dette kan stikkordsmessig omtales som «overvektsprinsippet». Dette er en svært viktig avklaring, som vil være styrende i alle internprisingssaker fremover.

4.1 Problemstilling

Utgangspunktet for skatterettslig klassifisering og behandling av en disposisjon er som hovedregel den privatrettslige realiteten som er etablert mellom partene. Det er slått fast i en rekke høyesterettsdommer, deriblant Rt. 2015 s. 1276 Herkules som Høyesterett også viser til i Orlen-dommen (avsnitt 31). Den ordning som faktisk er etablert mellom partene styrer altså som hovedregel den skatterettslige behandlingen.

Sammen med omgåelsesnormen i sktl. § 13-2, etablerer imidlertid armlengdeprinsippet i sktl. § 13-1 et unntak fra denne hovedregelen. Staten anførte likevel at fradragsreglene måtte anvendes på den faktiske internlånsavtalen (bortsett fra lånebeløpet). Da Orlen Norge verken var privatrettslige forpliktet til å betale eller faktisk hadde betalt en høyere rentemargin enn avtalt, mente staten at den oppjusterte rentesatsen ikke oppfylte vilkårene for fradragsrett, idet beløpet ikke var «oppofret» av Orlen Norge.

Høyesterett måtte derfor ta stilling til hvilket faktum fradragsreglene skal anvendes på, gitt at det allerede var slått fast at partene i interntransaksjonen (her Orlen Norge og det polske morselskapet) ville inngått en annen avtale om de var uavhengige.

4.2 Skatteloven § 13-1 etablerer nytt faktum som materielle skatteregler anvendes på

Høyesterett slår raskt fast at sktl. § 13-1 gjør et unntak fra utgangspunktet om at skattereglene skal anvendes på den transaksjonen partene faktisk har avtalt og gjennomført (avsnitt 52):

«Skjønnsfastsettelse etter skatteloven § 13-1 tredje ledd innebærer at det først legges til grunn et nytt faktum – hva som ville vært avtalt mellom uavhengige parter – som de materielle skattereglene, herunder fradragshjemlene, deretter anvendes på, jf. Rt-2006-1573 Dillerud avsnitt 50–52. At det nye skatterelevante faktumet er uavhengig av de faktiske betalingsstrømmene, framgår klart der skjønnsberegningen innebærer økt bruttoinntekt til tross for at inntekten ikke er innvunnet, for eksempel dersom det fastsettes en rente på rentefritt lån fra morselskap til datterselskap. Det er etter hva jeg kan se, ikke holdepunkter for at dette stiller seg annerledes for kostnader som er gjenstand for justering etter tredje ledd, jf. også Jan Syversen, Skatt på petroleumsutvinning, 1991 side 201».

Etter vårt syn må denne delen av dommen ses i sammenheng med at sktl. § 13-1 ikke er en selvstendig hjemmel for skatteplikt eller fradragsrett. Bestemmelsen kan kun benyttes til å justere innholdet i de privatrettslige disposisjonene som beskatningshjemlene og fradragshjemlene skal anvendes på. Bestemmelsene anvendes sekvensielt i den forstand at sktl. § 13-1 første anvendes for å justere innholdet i den privatrettslige disposisjonen, mens beskatningshjemlene og fradragshjemlene deretter anvendes på den justerte disposisjonen.

Dersom fradrag kunne nektes med den begrunnelse at den justerte disposisjonen ikke samsvarer med privatrettslige forpliktelser og faktiske betalingsstrømmer, ville sktl. § 13-1 miste sin funksjon. Bestemmelsen er som nevnt verken en selvstendig hjemmel for skatteplikt eller fradragsrett. Bestemmelsens eneste funksjon er å tilrettelegge det faktum øvrige skatteregler skal anvendes på. Det ville gi dårlig sammenheng i skattesystemet dersom sktl. § 13-1 riktignok gav hjemmel for å justere den privatrettslige disposisjonen, men fradragshjemlene likevel ikke skulle anvendes på den justerte disposisjonen.

Høyesteretts avgjørelse på dette punkt innebærer ikke at fradragsreglene i skatteloven kapittel 6 er uten selvstendig betydning i internprisingssaker. Fradrag kan eksempelvis nektes fordi kostnaden etter sin art ikke er fradragsberettiget (f.eks. representasjon og bestikkelser, jf. sktl. §§ 6-21 og 6-22), fordi kostnaden overstiger beløpsgrenser (f.eks. i rentebegrensningsregelen for landselskaper i sktl. § 6-41), fordi kostnaden er tilknyttet skattefrie inntekter eller fordi kostnaden er tilknyttet utenlandsinntekt som er unntatt fra skattlegging i Norge (jf. sktl. § 6-3(5)). Avgjørelsen innebærer derimot at skattyter ikke kan nektes fradrag fordi den justerte disposisjonen ikke samsvarer med privatrettslige forpliktelser og faktiske betalingsstrømmer, og kan sånn sett betraktes som en modifisering av tilordnings- og oppofrelsesvilkåret som ligger innebygd i hovedregelen om fradrag i sktl. § 6-1.

4.3 Skatteloven § 13-1 kan ikke redusere skattepliktig inntekt

Selv om sktl. § 13-1 gav hjemmel for å oppjustere rentesatsen på den delen av Orlen Norges interlån som lå innenfor selskapets lånekapasitet, gir ikke bestemmelsen hjemmel for å øke de totale rentekostnadene som selskapet hadde krevd fradrag for i skattemeldingen. Den oppjusterte rentesatsen kan således totalt sett ikke innebære at skattyters inntekt reduseres i medhold av sktl. § 13-1, hvilket Høyesterett formulerte slik (avsnitt 68):

«Det kan (…) skje justeringer av enkelte vilkår til skattyters gunst, så lenge nettoeffekten er en økning i skattbar formue eller inntekt».

Nettoprinsippet har følgelig den begrensing at skattyter ikke kan komme bedre ut enn påstanden i skattemeldingen.

Et særlig spørsmål i saken var imidlertid hvordan Høyesterett skulle vurdere om rentekostnadene vil økt på en slik måte at Orlen Norges inntekt ble redusert i medhold av sktl. § 13-1. Som nevnt innledningsvis gjaldt saken fire internlån. Spørsmålet ble derfor om referansepunktet for vurderingen var de samlede rentekostnadene Orlen Norge hadde betalt og krevde fradrag for på den samledes låneporteføljen. Et alternativ ville f.eks. være kun å se hen til rentekostnader betalt og fradragsført på lån innenfor lånekapasitet. Et enda mer snevert referansepunkt ville være rentekostnader som Orlen Norge hadde betalt og krevde fradrag på det enkelt internlån.

Høyesterett tok utgangspunkt i OECDs retningslinjer punkt 3.9 som slår fast at den enkelte transaksjon skal vurderes for seg med mindre flere transaksjoner er så tett integrert at det er naturlig å se dem samlet (avsnitt 56):

«Det går fram av OECDs retningslinjer kapittel III seksjon A.3.1 punkt 3.9 at armlengdeprinsippet bør anvendes «on a transaction-by-transaction basis». Samtidig presiseres det at det ikke sjelden foreligger situasjoner der flere enkelttransaksjoner er «so closely linked or continuous that they cannot be evaluated adequately on a separate basis». Retningslinjene omtaler flere eksempler på slike tilfeller. Dette understøtter det samme som følger av forarbeidene og rettspraksis: Vurderingen er i utgangspunktet transaksjonsbasert, men rammen for vurderingen kan også være bredere enn den enkelte transaksjon».

Høyesterett viste også til andre rettskilder som åpner for aggregering av transaksjoner, herunder Statoil Angola-dommen, se punkt 2.3 ovenfor.

Høyesterett var ikke i tvil om at Orlen Norges samlede låneportefølje måtte vurderes under ett, og at referansepunktet således var de samlede rentekostnadene Orlen Norge hadde betalt og krevde fradrag for på den samledes låneporteføljen (avsnitt (70):

«Det er adgang til å se flere transaksjoner i sammenheng hvis disse er så tett knyttet sammen at de ikke kan vurderes på en dekkende måte hver for seg, se de nevnte OECD-retningslinjene, kapittel III seksjon A.3.1 punkt 3.9. I vårt tilfelle er det naturlig å se internlånene i sammenheng, slik lagmannsretten har gjort, da de er inngått mellom de samme partene, er tatt opp ut fra lignende behov, og har omtrent samme lånemargin og vilkår ellers, bortsett fra løpetid og beløp».

Med utgangspunkt i Orlen Norges samlede låneportefølje av internlån, ville ikke en oppjustering av rentekostnadene på lån innenfor lånekapasiteten gi selskapet et høyere rentefradrag enn det hadde betalt og krevd fradrag for på den samlede låneporteføljen (avsnitt 53):

«I vår sak vil en oppjustering av rentekostnadene for lån innenfor lånekapasiteten (…) ligge innenfor den nedjusteringen av rentekostnadene som følger av omklassifisering av deler av lånene, jf. vilkåret i første ledd om at netto inntekt må være redusert grunnet interessefellesskapet».

Dette fremstår som en klok og realitetsordning løsning fra Høyesteretts side.

Orlen-dommen kommer til å bli sentral dom i en rekke fremtidige internprisingssaker. At vi nå har fått slått fast at det er nettoeffekten av interessefellesskapet som skal elimineres gjelder generelt, og må legges til grunn i enhver internprisingssak. Det vil f.eks. få betydning for vurderingen av konserninterne tjenester, som gjerne prises basert på en kostnadsbasert prisingsmetode (kost pluss-metoden eller kostnadsbasert TNMM). Dersom en norsk skattyter har mottatt for lavt fortjenestepåslag, mens kostnadsbasen er for høy, vil det være nettoeffekten av fortjenestepåslaget og kostnadsbasen som danner grunnlaget for skjønnet etter sktl. § 13-1(3) (og også for vurderingen av om det overhodet foreligger skjønnsadgang etter sktl. § 13-1(1)).  

Dommen vil videre få betydning for f.eks. prising av råvarer som petroleum, mineraler, landbruksprodukter mv. Slike råvarer prises gjerne basert på en prisformel bestående av en priskvotering og ulike justeringselementer (frakt- og prosesseringskostnader, fleksibilitetspremier og andre påslag/fradrag). Dersom flere elementer i prisformelen avviker fra hva uavhengige parter ville ha avtalt, hvorav noen avvik er inntektsforhøyende og noen er inntekt reduserende, vil det avgjørende for vurderingen av både skjønnsadgang etter sktl. § 13-1 og evt. skjønnsutøvelsen etter sktl. § 13-1(3) være om prisen samlet sett ligger utenfor armlengdeintervallet.

Dommen gir også en svært viktig avklaring om at skjønnet etter sktl. § 13-1(3) skal baseres på den prisen uavhengige parter mest sannsynlig ville ha avtalt, og således ikke kan baseres på et mindre sannsynlig punkt innenfor armlengdeintervallet. Overvektsprinsippet styret altså også skjønnet etter sktl. § 13-1(3). Vurderingen er dessuten objektiv, i den forstand at skjønnet ikke skal straffe skattyter (ikke pønalt formål): Konsernselskapet skal behandles på samme måte som sammenlignbare uavhengig selskaper, men ikke dårligere.  

Videre bringer dommen en viktig avklaring om forholdet mellom armlengdebestemmelsen i sktl. § 13-1 og de materielle skattereglene. Beskatningshjemlene i skatteloven kapittel 5, fradragshjemlene i skatteloven kapittel 6 og øvrige materielle skatteregler skal altså anvendes på det faktum som etableres gjennom anvendelse av armlengdeprinsippet, selv om dette faktum (systematisk) vil avvike fra partenes privatrettslige forpliktelser og faktisk betalingsstrømmer.

Dommen viser endelig at, selv om skjønnet etter sktl. § 13-1 er et såkalt fritt skjønn, så kan domstolene fullt ut prøve hvilke rettslige normer som styrer dette skjønnet (her: nettoprinsippet og overvektsprinsippet), samt om skattemyndighetene har fulgt disse normene (se for så vidt også dommen avsnitt 42).