1.1 Overordnet om forslaget

Finansdepartementet følger opp sitt høringsnotat fra vinteren 2020 og foreslår å innføre kildeskatt på 15 % på renter, royalty og leiebetalinger for visse fysiske driftsmidler (skip, rigger, fly, mv) betalt til nærstående mottakere hjemmehørende i lavskatteland utenfor EØS. Foreslått ikrafttredelsestidspunkt for kildeskatten er 1. juli 2021.

Den foreslåtte kildeskatten reiser spørsmål knyttet til avgrensning av kildeskatteplikten (ved betalinger til nærstående foretak og foretak i lavskatteland), samt forholdet til EØS-retten og Norges beskatningsrett etter skatteavtaler.

Vi vil i det følgende redegjøre for hovedtrekkene i departementets forslag.

1.2 Formålet med kildeskatten

Hovedformålet med forslaget er ifølge Finansdepartementet å motvirke overskuddsflytting fra Norge ved kunstig høye rente-, royalty- og leiebetalinger fra norske foretak til nærstående foretak i lavskatteland. Kildeskatten vil også motvirke at betalinger av renter og royalty mv. ikke skattlegges (eller skattlegges lavt) på mottakerens hånd. Kildeskatten skal derfor motvirke at Norge brukes som gjennomstrømningsland for slike betalinger.

1.3 Bruttoskatt uten kostnadsfradrag – stoppregel for riggselskaper mv. i lavskatteland

Den foreslåtte kildeskatten er en bruttoskatt (på samme måte som kildeskatt på andre inntekter). I dette ligger at det ikke innrømmes kostnadsfradrag i den kildeskattepliktige inntekten. Betalingsmottaker må derfor betale kildeskatt selv om virksomheten går med underskudd. Dette kan slå særlig hardt ut for betalinger for fysiske eiendeler som skip, rigger, fly, mv., idet det ikke er uvanlig at slik virksomhet går med underskudd i perioder. Departementet presiserer at det er klar over at en kildeskatt på 15 % på leiebetalinger for fysiske eiendeler er et kraftig tiltak som vil kunne innebære negativ avkastning etter skatt i visse tilfeller, slik flere høringsinstanser også har antydet. Departementet forsvarer dette med å vise til at formålet med å innføre et slikt tiltak er å motvirke skatteplanlegging ved etablering av eierstrukturer i lavskatteland og å begrense muligheten til å flytte overskudd ut av Norge. Slike investeringer kan fortrenge investeringer i Norge og gir sterke insentiver til overskuddsflytting innad i konsern. Departementet antar at det er sannsynlig at en kildeskatt på 15 % på riggleie mv. vil virke som en stoppregel, og at foretakene som følge av kildeskatten vil måtte omstrukturere seg.

1.4 Nærmere om kildeskatten på renter

Avgrensning av betaling til nærstående foretak i lavskatteland

Siden hovedformålet med å innføre kildeskatten er å motvirke overskuddsflytting, foreslår departementet at kildeskatteplikten skal være begrenset til rentebetalinger til nærstående foretak i lavskatteland. Poenget med dette er å målrette kildeskatteplikten mot betalinger hvor risikoen for overskuddsflytting er høy.

Når det gjelder avgrensning av betaling til nærstående, vurderer departementet det slik at kravet til interessefellesskap i kildeskatteregelen bør være lik kriteriene for å definere kretsen av nærstående etter rentebegrensingsregelen og oppgaveplikt for nærståendetransaksjoner. Departementet foreslår derfor at “nærstående” skal defineres som direkte eller indirekte eierskap eller kontroll med minst 50 %. Selve nærståendevurderingen skal knyttes til ethvert tidspunkt i inntektsåret frem til rentebetalingen er tidfestet.

Departementet uttaler at avgrensning av betaling til mottaker hjemmehørende i lavskatteland må foretas på samme måte som i skatteloven for øvrig, dvs. basert på lavskattelanddefinisjonen i skatteloven (“sktl.”) § 10-63. Som lavskattland regnes derfor land hvor den alminnelige inntektsskatt på selskapets eller innretningens samlede overskudd utgjør mindre enn to tredjedeler av den skatten selskapet eller innretningen ville ha blitt ilagt dersom det/den hadde vært hjemmehørende i Norge.

Rentebegrepet

Departementet foreslår at det alminnelige skatterettslige rentebegrepet skal gjelde tilsvarende for kildeskatten på renter. Departementet understreker også at rentebegrepet skal tilsvare det alminnelige skatterettslige rentebegrepet med hensyn til finansiell leasing. Det innebærer at det bare skal ilegges kildeskatt dersom renteelementet i en leasingbetaling kvalifiserer som renter for skatteformål.

Forholdet til rentebegrensningsregelen

Det har tidligere vært diskutert om en evt. norsk kildeskatt på renter bør avgrenses til tilfeller hvor rentebetalingen er fradragsberettiget for den norske debitoren. Foranledningen for denne problemstillingen er at debitors fradragsrett for rentebetalinger kan være helt eller delvis avskåret etter rentebegrensningsregelen i sktl. § 6-41.

Under henvisning til at beskatning av mottakeren av rentebetalingen (dvs. den utenlandske kreditoren) ikke skal kunne avhenge av den skattemessige behandlingen av rentebetaleren (dvs. den norske debitoren) foreslår departementet at kildeskatten på renter skal ilegges uavhengig av om betaleren av renten har fradragsrett eller om fradragsretten er begrenset av rentebegrensningsregelen.

1.5 Nærmere om kildeskatten på royalty og leiebetalinger for visse fysiske eiendeler

Avgrensning av betaling til nærstående foretak i lavskatteland

På samme måte som for kildeskatten på renter foreslår departementet at kildeskatten på royalty og visse leiebetalinger skal være avgrenset til betalinger til nærstående foretak som er hjemmehørende i lavskatteland. Dette er en endring fra høringsnotatet, idet departementet her ikke hadde foreslått at kildeskatteplikten på royalty og visse leiebetalinger skulle være avgrenset til betalinger til foretak i lavskatteland (men bare til nærstående). Dette ble altså endret etter høringsrunden, basert på høringsinnspillene.

Hvilke betalinger omfattes av forslaget?

Royalty-begrepet

Departementet erkjenner at begrepet “royalty” ikke har et entydig innhold i norsk skatterett. Departementet uttaler imidlertid at royalty-begrepet i kildeskatteregelen er ment å sammenfalle med innholdet i samme begrep i sktl. § 5-20 første ledd bokstav c, “immaterielle rettigheter (opphavsrettigheter og patentrettigheter m.v.)”. Problemet er at heller ikke sktl. § 5-20 første ledd bokstav c) definerer begrepet i større detalj.

Siden avgrensningen av hva som utgjør “immaterielle rettigheter” i skattelovens forstand kan være uklart (f.eks. om det kreves opphavsrettslig beskyttelse for å omfattes av begrepet eller ikke), gir departementet uttrykk for at det kan være behov for å gi noe mer veiledning om hvilke betalinger som vil omfattes av royalty-begrepet. Slik utfyllende veiledning vil trolig enten gis ved å innta en definisjon i lovteksten eller i forskrift til skatteloven. Departementet gir i forslaget uttrykk for en evt. royalty-definisjon i lovteksten kan utarbeides med utgangspunkt i royalty-definisjonen i artikkel 12 i OECDs mønsterskatteavtale.

Leiebetalinger for visse fysiske eiendeler

Departementet foreslår at kildeskatteplikten på leiebetalinger for visse fysiske eiendeler skal omfatte leiebetalinger for skip, fartøy, rigger mv., fly og helikopter. Dette er eiendeler som fremgår av saldogruppen i skatteloven § 14-41 bokstav e og f. Etter departementets syn er det relativt klart, basert på etablert praksis, hvilke eiendeler som omfattes av disse bestemmelsene.

Leiebetalingene ved leasing av fartøyer mv. som isolert sett kan anses som leiebetalinger for visse fysiske eiendeler kan i noen tilfeller også klassifiseres skattemessig som renter. I slike tilfeller skal denne delen av leiebetalingene omfattes av kildeskatten på rentebetalinger.

1.6 Skattesubjektet for kildeskatten

Etter forslaget vil skattesubjektet for kildeskatten på renter, royalty og visse leiebetalinger være selskapet eller innretningen som mottar betalingen fra det nærstående, norske foretaket. Subjektkretsen for kildeskatteplikten er foreslått avgrenset til upersonlige skattytere, dvs. at betalinger til personlige skattytere hjemmehørende i utlandet ikke vil være omfattet av kildeskatteplikten.

Ved betalinger til utenlandsk selskap med deltakerfastsetting vil det etter departementets forslag være avgjørende om den enkelte deltakeren i selskapet oppfyller vilkårene for kildeskatteplikt eller ikke. Dette innebærer f.eks. at rente-, royalty- eller visse leiebetalinger til et selskap med deltakerfastsetting som er hjemmehørende i et normalskatteland, men hvor en eller flere av deltakerne er nærstående foretak hjemmehørende i lavskatteland, vil ilegges kildeskatt på den forholdsmessige andelen av betalingen som skatterettslig kan tilordnes deltakerne som er hjemmehørende i lavskattelandet.

1.7 Når anses Norge som kildestat?

Etter departements forslag vil kildeskatten som hovedregel gjelde for rente-, royalty- og visse leiebetalinger som de de mottakende selskapene mottar fra norske nærstående selskap. Avgrensningen til “selskap” innebærer at betalinger fra personlige skattytere bosatt i Norge ikke vil ilegges kildeskatt.

Ved betalinger fra norske selskaper som deltakerlignes etter sktl. §§ 10-40 flg., eller tilsvarende utenlandske selskaper med deltakere som er skattepliktige til Norge, skal det etter departements forslag ilegges kildeskatt på en andel av betalingen som tilsvarer eierandelene i selskapet til deltakerne som er skattepliktige til Norge. Fastsettingen av den forholdsmessige andelen av betalingen som skal ilegges kildeskatt, skal skje etter tilsvarende forholdstall som ved fordeling av nettoresultat ved skattlegging etter nettometoden i sktl. §§ 10-40 flg.

1.8 Tilpasning til EØS-retten

Kildeskatten på renter og royalty mv. må utformes på en slik måte at den ikke strider mot Norges forpliktelser etter EØS-avtalen. For å hensynta dette foreslo departementet opprinnelig å gi betalingsmottakere reelt etablert innenfor EØS valget mellom en brutto kildeskatt og skattlegging etter en nettobeskatningsmetode (på lik linje med betalingsmottakere hjemmehørende i Norge). Departementet har nå gått bort fra denne tilnærmingen, og foreslår istedenfor at det gis et generelt unntak fra kildeskatteplikten på renter, royalty og visse leiebetalinger til mottakere som er reelt etablert og driver reell økonomisk aktiviteten i et EØS-land. Etter departementets forslag skal det samme dokumentasjonskravet som gjelder for behandlingen av reelt etablerte EØS-selskaper under fritaksmetoden og NOKUS-reglene være oppfylt for at unntaket skal komme til anvendelse.

1.9 Forholdet til Norges skatteavtaler

I skatteavtaler mellom Norge og andre land kan Norges adgang til å ilegge kildeskatt på renter og royalty mv. være helt eller delvis begrenset. Spørsmålet om Norge kan ilegge kildeskatt på betalinger til nærstående foretak i lavskatteland når det foreligger en skatteavtale mellom Norge og landet mottakeren er hjemmehørende i vil bero på en tolkning av den enkelte avtale, siden det kan være til dels store forskjeller fra skatteavtale til skatteavtale.

Siden Norge historisk sett ikke har hatt kildeskatt på renter og royalty, har det ikke vært viktig for Norge å forbeholde seg retten til å kildebeskatte slike inntekter og muligheten til dette er derfor fraskrevet i mange norske skatteavtaler. Når Norge nå innfører internrettslig hjemmel for kildeskatt på slike betalinger, må det forventes at Norge endrer sin strategi i skatteavtaleforhandlinger og heretter forsøker i større grad å forbeholde seg retten til å kildebeskatte slike betalinger.

1.10 Ingen terskelbeløp for kildeskatteplikten

Departementet antar at terskelbeløp og bunnfradrag kan gi rom for tilpasninger, og skape betydelige administrative ulemper både for de trekkpliktige og for skattemyndighetene. Departementet foreslår derfor at det verken innføres et terskelbeløp for når kildeskatteplikten skal inntre eller et bunnfradrag for rente-, royalty- og leiebetalinger. Dette innebærer at kildeskatteplikten i prinsippet får anvendelse fra første krone som utbetales.

1.11 Fastsetting og betaling av kildeskatt

Departementets forslag innebærer at det er det selskapet som betaler renter og royalty mv. som må gjennomføre trekket av kildeskatten i beløpet som utbetales til mottakeren. Den trekkpliktige må sende en melding til skattemyndighetene for hver enkelt fastsetting. Det er ikke krav om at trekkmidlene oppbevares på en egen skattetrekkskonto.

Nyhetsbrev