Statsbudsjettet 2025: Skjerping av exit-skatten, oppmykning av dødsskatten, opphevelse av kompetanseskatten og innføring av «skattefordelingsregel» i suppleringsskatteloven

1.1 Innledning

Regjeringen foreslo den 20. mars 2024 betydelige innstramminger i reglene om utflyttingsskatt (exit-skatt) for personer som eier aksjer og tilsvarende eiendeler. Forslaget vekket betydelige reaksjoner. Finansdepartementet mottok 153 høringssvar fra ulike instanser i tillegg til 89 høringssvar fra privatpersoner, og 1250 signerte gründer-opprop mot forslaget. 

I dagens forslag til statsbudsjett for 2025 opprettholder regjeringen forslaget, men med enkelte justeringer. Forslaget er i hovedtrekk som følger: 

1. Begrensning av betalingsutsettelsen: Retten til å utsette betalingen av utflyttingsskattekravet foreslås begrenset til 12 år

2. Skatteyter kan velge mellom følgende betalingsalternativer: 

• Betale skattekravet umiddelbart 

• Betale i rentefrie rater over 12 år

• Utsette hele betalingen til etter 12 år, men da med rentetillegg

3. Betalingsutsettelsen bortfaller helt eller delvis ved: 

• Realisasjon av eiendeler

• Uttak fra aksjesparekonto

• Utdelinger

• Overføring av midler til en mottaker som ikke er skattemessig bosatt i Norge

4. Opplysningsplikt og sikkerhetsstillelse: 

• Det foreslås mer generelle regler om opplysningsplikt

• Ved krav om sikkerhet, anses pant i utflyttingsbeskattede eiendeler som tilstrekkelig

5. Endringer i beløpsgrenser: 

• Beløpsgrensen for utflyttingsskatt økes fra 500 000 kroner til 3 millioner kroner, og dette beløpet blir et bunnfradrag, noe som innebærer en lettelse for de skatteyterne som omfattes av reglene

6. Nedre grense for utflyttingsskatt: 

• En nedre grense på 100 000 kroner settes for utflyttingsskatt ved overføring av aksjer mv. til mottaker i utlandet

7. Utvidelse av virkeområdet: 

• Aksjesparekonto og kapitalforsikring inkluderes i reglene om utflyttingsskatt

8. Beregning av utflyttingsskatt: 

• Utflyttingsskatt skal kun beregnes av verdiendringer som oppstår mens skatteyter er bosatt i Norge

• Ved tilbakeflytting innen 12 år med behold av aksjer, kan utflyttingsskatten bortfalle eller tilbakebetales, og inngangsverdien justeres

9. Ved død: 

• Arvinger kan under visse vilkår tre inn i avdødes utflyttingsskatteposisjoner

Endringene skal som utgangspunkt gjelde for utflyttinger og overføringer som skjer fra og med 20. mars 2024. Forslaget om at utdelinger skal lede til forholdsmessig forfall av exit-skatten, og forslag til generelle regler om opplysningsplikt skal på sin side gjelde for utflyttinger og overføringer som skjer 7. oktober 2024 eller senere. Ikrafttredelsestidspunktene er foreslått samtidig som reglene har blitt foreslått for å hindre tilpasninger. Formålet med lovendringen sies å være at man skal sikre at verdier som opparbeides mens skatteyter bor i Norge, faktisk blir skattlagt i Norge og at skatten blir betalt. 

1.2 Bortfall av betalingsutsettelsen 

1.2.1 Innledning 

Retten til utsatt betaling av exit-skatten er foreslått å bortfalle ved realisasjon, uttak fra aksjesparekonto, utdelinger, overføringer og død. I forslaget til statsbudsjett skal utdelinger også medføre bortfall av betalingsutsettelsen. I tillegg har det vært ventet at regjeringen ville lytte til kritikken knyttet til innføring av bortfall av betalingsutsettelsen ved skatteyters død.

1.2.2 Utdeling medfører forfall av betalingsutsettelsen 

Skatteyter som har fått fastsatt utflyttingsskatt, kan få ut verdier fra selskapet etter utflytting gjennom lavere eller ikke beskattede utdelinger. Utdelingene reduserer verdien av aksjene. Frem til nå har utdelinger likevel ikke medført forfall av utflyttingsskattekravet. 

Hvis skatteyter mottar utdelinger fra en eiendel som er underlagt utflyttingsskatt, skal en del av denne skatten forfalle til betaling. Størrelsen på utdelingen bestemmer hvor mye av utflyttingsskatten som skal betales.  

Skattekostnader som oppstår ved utdelingen, kan imidlertid redusere den faktiske verdien av utdelingen. Derfor foreslår departementet at utbyttet justeres ned med en faktor på 0,70. For eksempel, hvis en mottar 100 kroner i utbytte, vil 70 kroner av utflyttingsskatten forfalle til betaling.  

Med utdeling menes alle typer verdioverføringer fra et selskap til en aksjonær eller deltaker, inkludert lån. Dette inkluderer også overføringer til aksjonærens eller deltakerens nærstående. Tilbakebetaling av innbetalt kapital regnes ikke som utdeling. 

1.2.3 Død medfører ikke nødvendigvis bortfall av betalingsutsettelsen 

I høringsnotatet foreslo departementet at retten til utsettelse med betaling skulle opphøre dersom skatteyter dør. Forslaget ble omtalt som en presisering av gjeldende rett, noe vi i Wiersholm og flere andre høringsinstanser var uenig i. Videre ble forslaget kritisert fordi det medfører urimelige konsekvenser for arvinger samtidig som forfall ved skatteyters død vil skape uforutsigbarhet for arvingene. 

Departementet uttrykker nå at det er enig i at forslaget om at utsatt utflyttingsskatt forfaller til betaling dersom skatteyter dør, kan gi uheldige virkninger. I lys av det overordnede formålet med endringene, om å sikre beskatning av verdier opparbeidet i Norge, vil det ikke lenger være nødvendig med umiddelbar betaling dersom arvingene er bosatt i Norge. Arvefallet medfører at aksjene tilbakeføres til norsk beskatningsområde, og har på mange måter de samme virkninger som om den utflyttede selv flyttet tilbake til Norge. Departementet foreslår derfor at utflyttingsskatten bortfaller, dersom den utflyttingsbeskattede eiendelen overføres til arvinger bosatt i Norge på tidspunktet for utlodning. 

Dette forutsetter at arvingene overtar aksjene med full kontinuitet, herunder med samme inngangsverdi som arvelater. For arvinger bosatt i utlandet på tidspunktet for utlodning, foreslår departementet at også utenlandsbosatte arvinger kan tre inn i arvelaters skatteposisjoner tilknyttet utflyttingsskatten. Departementet foreslår at dette skal gjelde under forutsetning av at en eller flere arvinger påtar seg ansvaret for arvelaters plikter etter § 10- 70, og at disse oppfyller vilkårene for å få utsettelse. For arving bosatt i utlandet vil det innebære en mulighet til å tre inn i utflytterens rett til utsatt betaling, begrenset til gjenstående del av arvelaters utsettelsesperiode. 

1.3 Innføring av bunnfradrag 

Departementet foreslår å bytte ut den nåværende nedre beløpsgrensen for utflyttingsskatt på 500 000 kroner med et bunnfradrag på 3 millioner kroner. Tilsvarende gis det bare fradrag for tap som overstiger bunnfradraget på 3 millioner kroner. Videre opprettholdes en beløpsgrense på 100 000 kroner for overføringer per inntektsår. 

Disse endringene er foreslått å tre i kraft for utflyttinger og overføringer som skjer 20. mars 2024 eller senere. 

1.4 Beregning av utflyttingsskatt basert på markedsverdi på utflyttingstidspunktet 

Regjeringen har ikke lyttet til kritikken mot at utflyttingsskatten skal beregnes basert på markedsverdi på utflyttingstidspunktet uten mulighet for endring av utgangsverdien ved verdiendringer etter utflyttingen. Denne måten å beregne utflyttingsskatten medfører særlig risiko for oppstartselskaper hvor aksjene ikke er fritt omsettelige og verdiene ofte fastsettes ut fra en forventning om fremtidig inntekt. Et eksempel på dette er matleveringsselskapet Oda som på et tidspunkt var verdsatt til oven 1 milliard kroner, men som i siste pengeinnhenting var verdsatt til 0 kroner. Med de foreslåtte exit-skattereglene vil det medføre at en skatteyter som eier aksjer med markedsverdi på 1 milliard kroner på utflyttingstidspunktet, men hvor aksjens verdi senere faller til 0 kroner, likevel må betale utflyttingsskatt beregnet basert på markedsverdien (utgangsverdien) på utflyttingstidspunktet. Regjeringen har altså ikke villet gjøre noe med denne risikoen tross omfattende kritikk.  

1.5 Reduksjon av utflyttingsskatt etter utflytting 

I Finansdepartementets forslag til regler for utflyttingsskatt, er det foreslått at verdiendringer etter utflytting ikke skal påvirke utflyttingsskatten. Dette innebærer at skatteyter betaler skatt basert på verdien ved utflytting, uavhengig av om verdien senere faller. Hvis verdien derimot stiger, kan eventuelle tap som forelå på utflyttingstidspunktet fortsatt fradragsføres. Forslaget opprettholdes i statsbudsjettet og foreslås å gjelde for utflyttinger som finner sted fra og med 20. mars 2024.  

Se nærmere detaljer om lovforslaget i vårt nyhetsbrev av 20.03.2024.  

1.6 Endringsadgang i saker om utflyttingsskatt

Departementet foreslår i statsbudsjettet å innføre en egen endringsfrist på femten år for saker om fastsetting av utflyttingsskatt. Fristen starter å løpe fra utgangen av det inntektsåret vilkårene for utflyttingsskatt ble oppfylt.  

For endring av tidligere fastsatt utflyttingsskatt, samt ved tilbakeflytting innen 12 år, vil de alminnelige endringsreglene i skatteforvaltningsloven, samt reglene om utsatt friststart i sktfvl. § 12-7  gjelde.

Endringen er foreslått å tre i kraft umiddelbart. 

1.7 Er lovforslaget i overenstemmelse med EØS-retten?

Norge er gjennom EØS-avtalen forpliktet til å utarbeide skattelovgivning i tråd med EØS-avtalens regler om de fire friheter. Skatteutvalget (NOU 2022:20 punkt 8.7.2) anmodet departementet om å utrede handlingsrommet etter EØS- avtalen nærmere, og medlemmet Bettina Banoun ga uttrykk for at en løsning med umiddelbar beskatning og ratebetaling var tvilsom etter EØS-retten. 

I Wächtler-saken (C-581/17) vurderte EU-domstolen i stor avdeling i 2019 de tidligere tyske reglene om utflyttingsskatt på aksjegevinst for fysiske personer som flyttet fra Tyskland til Sveits. EU-domstolen kom til at det var uforholdsmessig å kreve umiddelbar betaling: 

(66) Hvad angår formålet vedrørende nødvendigheden af at sikre en effektiv opkrævning af skatten med henblik på at undgå tab af skatteindtægter skal det bemærkes, at den umiddelbare opkrævning af den pågældende skat på tidspunktet for flytningen af den skattepligtiges bopæl principielt kan begrundes i nødvendigheden af at sikre en effektiv opkrævning af skattegæld. Således som generaladvokaten har anført i punkt 103-105 i forslaget til afgørelse, går denne foranstaltning imidlertid ud over, hvad der er nødvendigt for at opfylde dette formål, og den skal derfor anses for uforholdsmæssig. 

EU-domstolen la til at dette også gjelder selv om det er mulighet for ratebetaling og bemerket at ratebetaling for personlige skatteytere vil være mer belastende enn en betalingsutsettelse frem til aksjene realiseres: 

(68) Denne konklusion drages ikke i tvivl af den omstændighed, at denne skatteordning i tilfælde af, at en umiddelbar opkrævning af den skyldige skat vil have vanskeligt tålelige konsekvenser for den skattepligtige, fastsætter en mulighed for, at skatten kan betales i rater. Foruden at denne ratebetalingsforanstaltning kun er mulig i dette konkrete tilfælde, er den nemlig ikke af en sådan art, at den i et sådant tilfælde kan fjerne den likviditetsmæssige ulempe, som udgøres af den skattepligtiges forpligtelse til at betale en del af den skyldige skat på kapitalgevinsterne af de pågældende selskabsandele, når vedkommende flytter sin bopæl til Schweiz. For den skattepligtige vil den desuden være mere bekostelig end en foranstaltning, der består i at fastsætte henstand med betaling af den skyldige skat indtil afhændelsen af disse selskabsandele. 

I sitt høringsnotat gir Finansdepartement uttrykk for at EU-domstolens uttalelse i Wächtler-saken bør leses som en sidebemerkning (obiter dictum) om ratebetaling for skatteytere i en vanskelig økonomisk situasjon, som ikke var avgjørende for domsslutningen og resultatet. Etter Finansdepartementets syn er EU-domstolens uttalelse i Wächtler-saken ikke relevant ved tolkningen av det EØS-rettslige handlingsrommet. Finansdepartementet viser i den forbindelse til eldre praksis fra EU-domstolen. 

Etter vårt syn kan det stilles spørsmål ved Finansdepartements tolkingen av dommen. EU-domstolens resultat var at umiddelbar beskatning selv med ratebetaling var uforholdsmessig. Departementet har ikke fremlagt noe nyere praksis fra EU-domstolen som tilsier at EU-domstolen har tilsidesatt sin avgjørelse. Etter vårt syn er det tvilsomt om Regjeringens forslag er i samsvar med EØS-retten. 

1.8 Justering av krav til sikkerhetsstillelse ved betalingsutsettelse

For å få betalingsutsettelse på utflyttingsskatt må skatteyter som hovedregel stille sikkerhet. I lovforslaget foreslo Finansdepartementet at skatteetaten skulle kunne kreve økt sikkerhet hvis verdien på sikkerhetsobjektet falt. Forslaget var egnet til å skape betydelig usikkerhet. Nå foreslår departementet i statsbudsjettet at skattemyndighetene må kreve sikkerhet før det gis utsettelse, uten mulighet for å øke kravet senere.  

Forslag til krav om ytterligere sikkerhet ved flytting til høyrisikoland eller utenfor EØS, samt ved arv av beskattede eiendeler til utlandet, opprettholdes. Disse endringene vil reguleres i forskrift. 

1.9 Tre ulike regler avhengig av utflyttingstidspunkt

Skatteytere som har flyttet fra Norge tidligere vil i utgangspunktet omfattes av reglene om utflyttingsskatt som gjaldt på det tidligere utflyttingstidspunktet. Det innebærer at vi nå kan få tre ulike regelsett for utflyttingsskatt: 

• For fysiske personer som flyttet før 29. november 2022, bortfaller utflyttingsskatten etter fem år i utlandet

• For fysiske personer som flyttet fra og med 29. november 2022 og frem til 20. mars 2024, kan betaling av utflyttingsskatten utsettes på ubestemt tid, frem til realisasjon

• For fysiske personer som flytter fra og med 20. mars 2024, må utflyttingsskatten betales innen 12 år.

2.1 Innledning

Suppleringsskatteloven ble innført med virkning fra 2024, og implementerer deler av OECDs pilar 2 modellregelverk om global effektiv minimumsbeskatning på 15 % i norsk rett. Vi har tidligere skrevet et nyhetsbrev om suppleringsskatteloven som du kan lese her. Med virkning fra 2024, ble hovedregelen for beregning og ileggelse av suppleringsskatt i OECDs pilar 2 modellregelverk, i Norge omtalt som “skatteinkluderingsregelen”, innført gjennom suppleringsskatteloven. Skatteinkluderingsregelen går ut på at den underbeskattede inntekten skattlegges hos det øverste morselskapet i konsernet, evt. mellomliggende morselskaper. I arbeidet med suppleringsskatteregelen har det vært forutsatt at den sekundære regelen i OECDs pilar 2 modellregelverk i Norge omtalt som “skattefordelingsregelen”, også skulle innføres. Regjeringen foreslår nå å innføre skattefordelingsregelen gjennom endringer og tilføyelser i suppleringsskatteloven. Endringene i suppleringsskatteloven foreslås å tre i kraft umiddelbart, med virkning fra og med inntektsåret 2025.

Skattefordelingsregelen fungerer som en sikkerhetsventil. Den fanger opp underbeskattet inntekt i konsernet i tilfeller som hovedregelen om skatteinkludering ikke dekker. Det vil f.eks. være tilfeller der morselskapet i konsernet er lokalisert i land som ikke har innført skatteinkluderingsregelen.

Regjeringen har foreslått at det ilegges en separat skatteplikt for skattefordelingsbeløpet, snarere enn at skattefordelingsbeløpet “beskattes” i form av reduserte fradrag i inntekt under den alminnelige selskapsbeskatningen.

2.2 Nærmere om forslaget

2.2.1 Overordnet

For at reglene om suppleringsskatt skal fungere mest mulig effektivt er det behov for en stor grad av ensartethet i reglene som innføres i nasjonal rett. OECDs pilar 2 modellregelverk åpner derfor bare for nasjonale tilpasninger på enkelte punkter. Vi vil i det følgende beskrive hovedtrekkene i regjeringens forslag om implementering av skattefordelingsregelen.

2.2.2 Konsernets skattefordelingsbeløp og fordeling mellom jurisdiksjoner

For å finne frem til konsernets samlede skattefordelingsbeløp skal beregnet suppleringsskatt for hver enkelt underbeskattet konsernenhet summeres, før det trekkes fra et beløp tilsvarende suppleringsskatten som er ilagt etter skatteinkluderingsregelen. Beregningen reflekterer at fordelingsregelen er sekundær og bare skal fange opp underbeskattet inntekt i konsernet i tilfeller som hovedregelen som skatteinkluderingsregelen ikke dekker.

Konsernets skattefordelingsbeløp skal fordeles forholdsmessig mellom de jurisdiksjonene som benytter en kvalifisert skattefordelingsregel, som tar hensyn til substansverdier i de enkelte jurisdiksjonene. En jurisdiksjons prosentandel av konsernets skattefordelingsbeløp beregnes som gjennomsnittet av:

• forholdet mellom antall ansatte i den aktuelle jurisdiksjonen og det samlede antall ansatte i samtlige konsernjurisdiksjoner som benytter en kvalifisert skattefordelingsregel; og
• forholdet mellom verdien av fysiske eiendeler (netto bokførte verdier) i den aktuelle jurisdiksjonen og den samlede verdien av fysiske eiendeler (netto bokførte verdier) i samtlige konsernjurisdiksjoner som benytter en kvalifisert skattefordelingsregel.

2.2.3 Fordeling av skattefordelingsbeløp innad i jurisdiksjonen

OECDs pilar 2 modellregelverk regulerer fordelingen av konsernets samlede skattefordelingsbeløp mellom ulike jurisdiksjoner, men ikke mellom konsernselskaper i samme jurisdiksjon. Dette er opp til de enkelte statene å regulere i sin nasjonale lovgivning. Regjeringen har på dette punkt foreslått en valgadgang. Utgangspunktet er en fordeling basert på samme prinsipper som fordelingen mellom jurisdiksjoner (som beskrevet ovenfor), det vil si en fordeling basert på konsernenhetens andel av ansatte i norske konsernenheter og netto bokført verdi av fysiske eiendeler i norske konsernenheter. Alternativt kan konsernet velge at skatteplikten legges på én norsk konsernenhet, ved at denne konsernenheten fastsetter hele beløpet i sin skattemelding for suppleringsskatt. Velges sistnevnte alternativ vil øvrige norske konsernenheter hefte solidarisk dersom konsernenheten som ble utpekt til å betale skattefordelingsbeløpet for de norske konsernselskapene misligholder sin betalingsplikt.

2.2.4 Unntak for konsern i startfasen av internasjonal aktivitet

Det gjelder et midlertidig unntak fra skattefordelingsregelen for konserner som er i startfasen av sin internasjonale aktivitet. “Startfasen” utgjør en femårsperiode fra første gang konsernet er omfattet av anvendelsesområdet for suppleringsskatt. Øvrige vilkår, som må vurderes for hvert enkelt regnskapsår i femårsperioden, er at:

• konsernet ikke har konsernenheter i mer enn seks jurisdiksjoner i regnskapsåret; og
• summen av netto bokført verdi av fysiske eiendeler i øvrige jurisdiksjoner enn “referansejurisdiksjonen” ikke overstiger EUR 50 millioner i regnskapsåret.

Referansejurisdiksjonen er den jurisdiksjonen der konsernet har høyest total verdi av fysiske eiendeler i det første regnskapsåret som omfattes av suppleringsskattereglene.

Etter regjeringens forslag vil unntaket ikke gjelde for ileggelse av nasjonal suppleringsskatt i Norge. Den nasjonale suppleringsskatteloven er nærmere omtalt i vårt nyhetsbrev om suppleringsskatteloven.

OECDs pilar 2 modellregelverk åpner for at den enkelte jurisdiksjon i sin nasjonale lovgivning kan gjøre et unntak fra unntaket for konsern i startfasen av internasjonal aktivitet beskrevet ovenfor, for de tilfellene at den aktuelle jurisdiksjonen er referansejurisdiksjonen. Regjeringen har valgt å ikke foreslå noe slik unntak på dette tidspunkt.

2.2.5 Ikke kreditfradrag eller skattefradrag for suppleringsskatt

Som følge av innføring av global minimumsbeskatning i Norge og en rekke andre land, har regjeringen også foreslått enkelte presiseringer i skattelovens regler om rett til kreditfradrag i norsk skatt for suppleringsskatt ilagt av en utenlandsk skattemyndighet. Kredittfradrag for suppleringsskat vil redusere effekten av regelverket. Regjeringen har derfor foreslått at kreditfradrag etter § 16-20 flg. ikke skal gis for suppleringsskatt ilagt etter en kvalifisert skatteinkluderingsregel eller skattefordelingsregel. Tilsvarende skal det ikke gis kostnadsfradrag for slik suppleringsskatt etter sktl. § 6-15.

Disse endringene i skatteloven foreslås å tre i kraft umiddelbart, med virkning fra og med inntektsåret 2024.

3.1 Nærmere om forslaget

I tråd med Finansdepartementets forslag, som ble sendt på høring 2. april 2024 (tidligere omtalt i vårt nyhetsbrev) foreslår regjeringen å innføre skatteplikt for utlendingers inntekt og formue fra havbruk (akvakultur) og dertil tilknyttet virksomhet og arbeid, i økonomisk sone (200-nautiske mil fra grunnlinjen) og på norsk kontinentalsokkel. Endringene foreslås å tre i kraft fra og med inntektsåret 2025.

Skatteplikten vil omfatte:

• Inntekter og formue knyttet til undersøkelse og produksjon av akvatiske organismer (foreløpig gjelder dette akvakultur av matfisk av laks, ørret og regnbueørret). Skatteplikten vil dermed omfatte utenlandske oppdrettsselskaper med tillatelse til å drive slik virksomhet. Det er imidlertid ikke noe krav om at det utenlandske selskapet selv har tillatelse til å drive slik virksomhet – også virksomhet i tilknytning til undersøkelse og produksjon omfattes av skatteplikten.
• Ulike former for tjenesteyting og hjelpevirksomhet med tilknytning til akvakultur i økonomisk sone og på norsk kontinentalsokkel, som f.eks. driftstjenester, transportvirksomhet og forsyningstjenester.
• Utenlandske arbeidstakere som har inntekt tilknyttet mineralvirksomhet, utnytting av fornybare energiressurser (havvind) og karbonhåndtering.
• Utlendingers formue knyttet til næringsvirksomhet utført av personlig næringsdrivende på sokkelen og/eller i økonomisk sone og som er skattepliktig etter de nye beskatningshjemlene, ilegges formuesskatt til Norge på samme måte som for andre begrenset skattepliktige.

Adgangen til å skattlegge utlendingers virksomhet og arbeid kan begrenses i Norges skatteavtaler med utenlandske selskapers og personers hjemstat, forutsatt at skatteavtalen får anvendelse på kontinentalsokkelen og i den økonomiske sonen.

For utenlandske selskaper og personer som omfattes av forslagene, er det skattelovens regler om skatt på alminnelig inntekt som skal gjelde (22 % skattesats). For personlige skatteytere vil det i tillegg kunne ilegges personbeskatning.

For å unngå dobbeltbeskatning foreslås det videre at det innføres unntak fra kildeskatt på renter og royalty for betalinger som er skattepliktig etter de nye reglene.

3.2 Bakgrunnen for forslaget

Med fremveksten av ny teknologi og nye typer havbruksinstallasjoner, vil det fremover være mulig å drive havbruk lengre ut til havs enn det som er vanlig i dag. Dette åpner for økt aktivitet på norsk kontinentalsokkel, noe som regjeringen ønsker å sikre at blir skattlagt rettferdig.

Videre ønsker Finansdepartementet med dette forslaget å oppnå likebehandling av norske og utenlandske aktører som driver slik virksomhet. Etter dagens regler blir personer og selskap som er skattemessig hjemmehørende i Norge skattepliktige for inntekter fra virksomhet som omfattes av forslaget i henhold til globalinntektsprinsippet (som innebærer skatteplikt i Norge uansett hvor i verden inntekten er opptjent). Etter gjeldende regler er det imidlertid ikke hjemmel til å skattlegge inntekter opptjent av utenlandske selskap og personer som driver eller deltar i havbruksvirksomheten i den økonomiske sonen og på kontinentalsokkelen, utenfor norsk territorialgrense. Tilsvarende gjelder utenlandske arbeidstakere som har inntekt til mineralvirksomhet, utnytting av fornybare energiressurser (havvind) og karbonhåndtering.

3.3 Konsekvenser av forslaget

Selv om det forventes økt aktivitet, er det per i dag begrenset med oppdrett til havs, og det er hovedsakelig norske selskaper som etablerer denne typen virksomhet. Derfor er det usikkert hvor store konsekvenser forslaget vil ha på kort sikt.

Det er viktig å merke seg at forslaget ikke innebærer innføring av grunnrenteskatt for noen av de aktuelle næringene. Hvordan slik aktivitet vil bli skattlagt i fremtiden, vil avhenge av den videre utviklingen og lønnsomheten i de aktuelle næringene.

4.1 Avvikling av midlertidig økt arbeidsgiveravgift (“kompetanseskatten”)

Fra og med 1. januar 2023 innførte regjeringen den såkalte “kompetanseskatten”, dvs. en ekstra arbeidsgiveravgift på 5 % for lønnsinntekter over 750 000 kroner. Kompetanseskatten var begrunnet i ekstraordinært store utgifter i statsbudsjettet for 2023, og skulle derfor være en midlertidig ordning. Ordningen ble deretter (svært forsiktig) begynt utfaset fra 1. januar 2024 ved at regjeringen økte innslagspunktet til 850 000 kroner. Som varslet i revidert nasjonalbudsjett for 2024 foreslår regjeringen nå at den ekstra arbeidsgiveravgiften skal avvikles i sin helhet fra og med 1. januar 2025.

4.2 Naturressursskatt for vannkraft

Regjeringen foreslår å øke naturressursskatten for vannkraftverk fra 1,3 øre/kWh til 1,34 øre/kWh. Naturressursskatten er en mekanisme for å fordele deler av grunnrenten fra staten til vertskommunen og fylkeskommunen. Forslaget innebærer en økning av kommunens andel fra 1,3 øre/kWh til 1,13 øre/kWh, mens fylkeskommunens andel økes fra 0,20 øre/kWh til 0,21 øre/kWh.

Naturressursskatten kommer til fradrag i fastsatt skatt til staten krone-for-krone, og vil normalt ikke medføre noen likviditets- eller skattebelastning for selskapet. Eventuell naturressursskatt som overstiger fastsatt skatt til staten, kan fremføres.

Forslaget foreslås inntatt som en justering av sktl. § 18-2 tredje ledd.

4.3 Kontraktsunntaket for standard fastprisavtaler for beregning av grunnrenteskatt for kraftforetak foreslås videreført uten tidsbegrensning

Regjeringen foreslår å videreføre kontraktsprisunntaket for fastpriskontrakter til sluttbrukermarkedet uten tidsbegrensning. Dagens unntak gjelder kontrakter inngått før 1. januar 2025.

Utgangspunktet er at kraftproduksjon skal verdsettes til spotmarkedspris ved beregning av grunnrenteinntekten. Både skattereglene om grunnrenteskatt på vannkraft og landbasert vindkraft gjør imidlertid unntak for enkelte fastpriskontrakter som innebærer at kontraktsprisen på nærmere vilkår kan legges til grunn ved beregning av grunnrenteinntekten, uavhengig av spotprisen i samme periode. Dette har stor betydning, idet kontraktsprisen etter omstendighetene kan være betydelig lavere enn spotprisen. Unntaket er således nødvendig for å unngå skattlegging av inntekter kraftforetaket reelt sett ikke har oppnådd.

Bestemmelsene fremgår av henholdsvis sktl. §§ 18-3 annet ledd bokstav a) nr. 4 (vannkraft) og 18-10 annet ledd bokstav a) nr. 2 (vindkraft).

Av lovgivningstekniske årsaker foreslås det at någjeldende § 18-3 annet ledd bokstav a) nr. 4 vedtas på nytt som en ordinær ikrafttredelsesbestemmelse uten tidsbegrensning med virkning fra 1. januar 2025. Slike lovtekniske årsaker foreligger ikke for vindkraft, men det legges til grunn at det heller ikke vil være noen tidsbegrensning for slike kontrakter for vindkraftprodusenter.

Av skattelovforskriften § 18-3-29 fremgår det at et ytterligere vilkår for at unntaket skal komme til anvendelse på disse fastpriskontraktene er at kraftprodusent og sluttbruker er i samme sørlige (1, 2 eller 5) eller nordlige (3 og 4) prisområde. Nord/sør-vilkåret foreslås videreført.

Forskriftsbestemmelsen gjelder direkte kun for vannkraftproduksjon, men det må antas at forskriftsbestemmelser til reglene om vindkraft vil være likelydende på dette punktet når de vedtas.

4.4 Valgfri oppjustering av avskrivningsgrunnlaget for grunnrenteskattepliktig vindkraftproduksjon

Ved innføringen av grunnrenteskatt på landbasert vindkraft fra 1. januar 2024 ble det vedtatt overgangsregler for avskrivningsgrunnlaget på driftsmidler i vindkraftproduksjonen. Disse reglene følger av sktl. § 18-10 tredje ledd bokstav a nr. 3. Reglene var ment som en gunstig overgangsordning, men kunne få uheldige utslag for nylig anskaffede driftsmidler ved at skatteyter fikk en utilsiktet avkortning i avskrivningsgrunnlaget.

For å unngå at oppjusteringen fører til avkortning i avskrivningsgrunnlaget, foreslår regjeringen å presisere bestemmelsen i § 18-10 ved å gjøre oppjusteringen valgfri, jf. forslag til endring av bokstav c.

Som følge av dette foreslås det å presisere at bestemmelsen om lineære avskrivninger i grunnrenteinntekten (bokstav d) også gjelder for driftsmidler som ikke har oppjustert avskrivningsgrunnlaget.

Det foreslås at endringene trer i kraft straks.

4.5 Økning av antall terminer for betaling av petroleumsskatt

Selskaper som er underlagt det alminnelige norske skattesystemet betaler skatt etterskuddsvis (dvs. i året etter inntektsåret). Selskaper underlagt petroleumsskatteregimet innbetaler imidlertid skatten løpende, gjennom såkalt terminskatt over seks terminer (tre i inntektsåret og tre året etter, jf. petroleumsskatteloven § 7). De siste årene har nivået på petroleumsskatteinnbetalingene svingt mer, og grunnet ekstraordinært høye petroleumsinntekter for selskapene på sokkelen, har også innbetalingene til staten de siste årene vært høyere enn tidligere.

Høsten 2022 førte en rekordstor innbetaling av petroleumsskatt til betydelig uro i pengemarkedet. I juni 2023 nedsatte Finansdepartementet en arbeidsgruppe for å vurdere hvordan statens transaksjoner påvirker pengemarkedet. For å gjøre systemet mer robust for både svingninger i petroleumsprisene og for høyere priser, anbefalte arbeidsgruppen å øke antall terminer for betaling av petroleumsskatt fra seks til ti, samt å fordele hver tilleggsbetaling på flere terminer, slik at ikke én innbetaling blir svært stor. På bakgrunn av arbeidsgruppens anbefaling sendte Finansdepartementet i april 2024 et forslag på høring om å øke antall terminer for betaling av petroleumsskatt, samt å fordele en eventuell tilleggsbetaling på flere terminer. Høringsfristen var 5. august 2024.

I statsbudsjettet for 2025 fremmer regjeringen forslag om at antall terminer for betaling av petroleumsskatt økes fra seks til ti terminer, samt at eventuell tilleggsbetaling fordeles på tre terminer istedenfor én.

Regjeringen foreslår at endringene skal gjelde for betaling av terminskatt for inntektsåret 2025 og senere år. Som følge av dette vil siste innbetaling etter de gjeldende innbetalingsreglene bli 1. juni 2025, mens første innbetaling etter de foreslåtte nye reglene vil bli 1. august 2025.

I mai 2022 foreslo Finansdepartementet å innføre særregler for skattlegging av privat konsum i selskap. Lovforslaget fremstod i realiteten som en stoppregel mot personlige aksjonærers bruk av selskapets eiendeler, og det ble ofte referert til som “monsterskatten“. Lovforslaget ble møtt med sterk kritikk og har flere ganger blitt utsatt. I fjor erkjente Regjeringen at det var “krevende” å utforme en balansert regel, og Regjeringen vil ikke fremme et forslag om dette nå.

Det er likevel viktig å merke seg at Departementet minner om at privat konsum i selskap fortsatt er et prioritert kontrollområde for skatteetaten, og at slikt privat konsum i selskap uansett skal rapporteres og beskattes etter gjeldende regler.

6.1 Forslag om utsettelsesordning

Departementet opplyser at det vil sende et forslag om en utsettelsesordning for betaling av formuesskatt på høring. Ordningen vil åpne for å utsette betalingen av formuesskatten, mot at skatten fremføres med en markedsmessig rente. Formålet er å avhjelpe de likviditetsutfordringene som formuesskatten kan skape.

Den nærmere utformingen av ordningen vil bli presentert i høringsnotatet, men det fremgår at regjeringen vil foreslå at ordningen blir varig, og at det gis utsettelse i en noe lengre periode enn det tidligere midlertidige ordninger har gitt adgang til. Departementet tar sikte på at ordningen skal få virkning for inntektsåret 2026.

En slik ordning vil tilsynelatende kunne avhjelpe enkelte utfordringer med formuesskatten, men dersom man skal betale en markedsmessig rente for en slik utsettelse, så kan det stilles spørsmål ved hvor mye hjelp dette er for et selskap eller en aksjonær med likviditetsproblemer.

6.2 Økning av bunnfradrag og beløpsgrenser

Regjeringen foreslår mindre økninger i bunnfradraget og innslagspunktet for trinn 2 for formueskatten for 2025. Bunnfradraget er foreslått økt fra 1,7 millioner kroner i 2024 til 1,76 millioner kroner i 2025. Tilsvarende foreslås det å øke bunnfradraget for ektepar fra 3,4 millioner kroner i 2024 til 3,52 millioner kroner i 2025. Innslagspunktet for trinn 2 foreslås økt fra 20 millioner kroner i 2024 til 20,7 millioner kroner i 2025, mens Regjeringen foreslår å videreføre innslagspunktet på 10 millioner kroner for høy verdsettelse av primærbolig uendret.

6.3 Statlige og kommunale formuesskattesatser

På bakgrunn av utredningen til Inntektssystemutvalget (NOU 2022: 10 Inntektssystemet for kommunene), har Stortinget vedtatt å halvere den kommunale delen av formuesskatten over to år, mot at den statlige delen økes tilsvarende. Regjeringen foreslår derfor å redusere den kommunale formuesskattesatsen fra 0,7% i 2024 til 0,525% i 2025, mens den statlige satsen økes fra 0,3% i 2024 til 0,475% i 2025.

For å kompensere for den reduserte formuesskatten til kommunene har regjeringen foreslått å øke skattesatsen på alminnelig inntekt for personlige skattytere, slik at kommunenes samlede skatteinntekter ikke påvirkes.

7.1 Sentrale skattesatser 

Det er ikke foreslått endringer i skattesatsen for alminnelig inntekt, som fortsatt er 22 %.

Regjeringen har derimot foreslått satsendringer for den progressive trinnskatten for arbeidsinntekt, som har fem ulike innslagspunkt hvor skattesatsen øker for hvert innslagspunkt. Skattesatsen for trinn 1 og 2 foreslås uendret, men for trinn 2–5 foreslås det en økning på 0,1 % i skattesatsen. Videre er det foreslått justeringer i innslagspunktet for samtlige trinn. Innslagspunktene i trinn 1 og 2 foreslås justert med anslått lønnsvekst på 4,5 %, mens justeringen i innslagspunktene for trinn 3, 4 og 5 settes lavere enn anslått lønnsvekst:

• 1,7 % i trinn 1 (over 217 400 kroner)
• 4,0 % i trinn 2 (over 360 050 kroner)
• 13,7 % i trinn 3 (over 397 150 kroner)
• 16,7 % i trinn 4 (over 942 400 kroner)
• 17,7 % i trinn 5 (over 1 410 750 kroner)

Endringene i skattesats for trinnskatten må ses i sammenheng med regjeringens forslag om å senke satsene for trygdeavgift. Trygdeavgiftssatsene for lønn og trygd er foreslått redusert med 0,1 % i 2025 til 7,7 %. Når trinnskatten og trygdeavgift ses under ett, innebærer det at marginalskattesatsen på arbeidsinntekt videreføres uendret for trinn 3–5, mens den reduseres i trinn 1 og 2.

Satsendringene for trinnskatt og trygdeavgift er foreslått med virkning fra inntektsåret 2025.

7.2 Justering av beløpsgrenser 

Regjeringen har foreslått endringer i den øvre grensen for både personfradraget og minstefradraget.

• Personfradraget foreslås økt fra 88 250 til 108 440 kroner.
• Det foreslås en reduksjon i den øvre grensen for minstefradrag fra 104 450 kroner til 92 000 kroner for lønns- og trygdeinntekt, og fra 86 250 kroner til 73 150 kroner for pensjonsinntekt.

Endringene må ses i sammenheng, og representerer en veksling fra minstefradrag til personfradrag. Dette medfører at innslagspunktet for å betale skatt på alminnelig inntekt heves til rett over 200 000 kroner for en person med lønn eller trygd som eneste inntekt og som kun har personfradrag og minstefradrag.

Regjeringen har også foreslått endringer i et utvalg særskilte beløpsgrenser som har vært uendret i en årrekke:

• Beløpsgrensen for skattefri utleie av egen fritidsbolig og korttidsutleie (under 30 dager) av egen bolig økes fra 10 000 kroner til 15 000 kroner.
• Beløpsgrensen for skattefrie ansatterabatter økes fra 8 000 kroner til 10 000 kroner.

Departementet har foreslått at overnevnte endringer i beløpsgrensene får virkning fra og med inntektsåret 2025.

7.3 Særordning for opsjoner i arbeidsforhold i oppstarts- og vekstselskaper

7.3.1 Bakgrunn – hovedtrekk i ordningen og historikk

I forbindelse med statsbudsjettet for 2018 vedtok Stortinget en ny og gunstigere ordning for beskatning av opsjoner i arbeidsforhold for små oppstartsselskaper. Formålet med ordningen var å legge til rette for at oppstartselskap skal få gjennomført lønnsomme investeringer, vokse og bidra til sysselsetting og verdiskapning. Ordningen skulle gi oppstartsselskaper et virkemiddel for å kunne gi ansatte konkurransedyktig lønn i en startfase med begrenset kapitaltilgang og stram likviditet, samt å gi de ansatte et incentiv til å bidra til verdiskapning i en oppstartsfase. Opsjonsskatteordningen har blitt utvidet flere ganger siden innføringen i 2018, ettersom ordningen i liten grad har blitt benyttet. Blant annet ble den skattemessige behandlingen under ordningen revidert i forbindelse med statsbudsjettet for 2022. Ordningen ble da endret slik at hverken tildeling eller innløsning av opsjonen skulle utløse skatteplikt. Beskatning skjer i stedet i tråd med aksjonærmodellen først når aksjene realiseres, jf. skatteloven §§ 10-30 følgende. Det er dermed ingen lønnsbeskatning.

Den skattemessige behandlingen under gjeldende opsjonsskatteordningen er følgelig gunstig både for den ansatte og for arbeidsgiverselskapet. Den ansatte slipper likviditetsulempen ved innløsning og lønnsbeskatning ved realisasjon av aksjene, mens arbeidsgiverselskapet slipper å svare arbeidsgiveravgift ettersom den ansatte verken lønnsbeskattes ved tildeling, innløsning eller realisasjon.

7.3.2 Utvidelse av ordningen – oppfølging av Stortingets anmodningsvedtak fra 17. juni 2024

Til tross for den gunstige skattemessige behandlingen som ble innført i forbindelse med statsbudsjettet for 2022, har ordningen i begrenset grad blitt benyttet. For å gjøre opsjonsskatteordningen aktuell for flere selskaper vedtok Stortinget den 17. juni i år et anmodningsvedtak hvor Stortinget anmodet regjeringen om å foreslå å utvide vilkårene for å benytte ordningen. Etter gjeldende regelverk omfatter opsjonsskatteordningen selskaper med inntil 50 årsverk, som har samlede driftsinntekter og balansesum på inntil 80 millioner kroner, og som ikke er eldre enn ti år i året opsjoner utdeles. Stortinget anmodet regjeringen om å utvide vilkårene til å omfatte selskaper med inntil 150 årsverk, som har samlede driftsinntekter og balansesum på inntil 200 millioner kroner, og som ikke er eldre enn tolv år i tildelingsåret.

Regjeringen foreslår nå å endre vilkårene i tråd med Stortingets anmodningsvedtak fra 17. juni i år, gjennom en forskriftsendring. Øvrige vilkår under opsjonsskatteordningen er ikke foreslått endret. Opsjonsskatteordningen vil dermed være aktuell for flere og større selskaper enn tidligere. Det gjenstår å se om utvidelsene medfører at ordningen nå i større grad faktisk vil bli benyttet enn tidligere.

Utvidelsen av vilkårene må notifiseres til og godkjennes av EFTAs overvåkningsorgan (ESA) før ikrafttredelse. Ikrafttredelse er planlagt 1. januar 2025, eller så snart som mulig etter at ESA har godkjent utvidelsene.

7.4 Fradrag for sparing i utenlandske pensjonsordninger

I 2015 innførte Stortinget regler som tillater skattefradrag for sparing i utenlandske pensjonsordninger. Dette kom som en respons på EØS-rettens krav om lik behandling av pensjonssparing på tvers av EU og EØS-land. Før denne endringen var det i praksis kun mulig å få fradrag for sparing i norske ordninger.

Etter dagens regler må skatteyter være statsborger i et EØS-land. Videre må den aktøren som tilbyr den aktuelle pensjonsordningen være etablert i et EØS-land. Kravet om tilknytning til EØS har ført til forskjellsbehandling av arbeidstakere fra land utenfor EØS, som for eksempel Storbritannia etter Brexit.

Videre gjelder det et vesentlighetskrav for begrenset skattepliktige (ikke-bosatte). I norsk rett er vesentlighetskravet tolket slik at minst 90 % av skatteyteren sin samlede inntekt i inntektsåret må skattlegges i Norge, jf. Ot.prp. nr. 1 (2005–2006) punkt 9.5.1.1. I en uttalelse fra Finansdepartementet i 2019 ble vesentlighetskravet i § 6-72 tolket slik at man i ankomståret bare skulle ta med inntekt opptjent etter ankomsten til Norge, og ikke fra hele inntektsåret.

Nå foreslår departementet å ytterligere utvide reglene om fradragsrett for sparing i utenlandske pensjonsordninger til også å gjelde utenfor EØS-området ved å fjerne kravet om tilknytning til EØS, noe som vil inkludere pensjonsordninger og arbeidstakere fra land utenfor EØS. Dette skal bidra til å redusere forskjellsbehandling og lette flyten av arbeidskraft ved å fjerne en, etter departementets syn, unødvendig hindring fra arbeidskraftflyt.

Det foreslås på den annen side å stramme inn tolkningen av vesentlighetskravet, slik at inntekten vurderes over et helt kalenderår. Dette skal sikre likere behandling av skatteytere.

Endringene foreslås å tre i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2025.

7.5 Skatt på energiproduksjon i egen bolig 

I vårt forrige nyhetsbrev omtalte vi Finansdepartementets forslag om særregler for beskatning av inntekt ved salg av overskuddsstrøm fra produksjonsanlegg av fornybar energi tilknyttet egen bolig eller egen fritidsbolig.

I Statsbudsjettet er det foreslått å øke “bunnfradraget”, fra 10 000 til 15 000 kroner før skatteplikten inntrer. Sjablongmessig fradrag på 15 % på inntekt over beløpsgrensen på 15 000 kroner videreføres.

For å sikre at skatteetaten får tilstrekkelige opplysninger til å gjennomføre skattlegging i tråd med det foreslåtte regelverket, foreslår departementet at kraftleverandører som har inngått avtale om kjøp av overskuddsstrøm fra private produksjonsanlegg pålegges å rapportere inn nødvendig informasjon til etaten. Etter forslaget skal kraftselskapene gi opplysninger om verdien av solgt/overført overskuddsstrøm til skattemyndighetene.

Endringen i beløpsgrensen er foreslått å ha virkning fra og med inntektsåret 2024. Kraftselskapenes opplysningsplikt foreslås å ha virkning fra og med inntektsåret 2025.

7.6 Skattemessig bosted for utsendte utenrikstjenesteansatte mv. 

I vårt forrige nyhetsbrev ga vi en nærmere omtale av Finansdepartementets forslag om å endre reglene for skattemessig bosted for utsendte ansatte i utenrikstjenesten. Forslaget innebar at en utensendt ansatt i utenrikstjenesten fortsatt regnes som skattemessig bosatt i Norge, selv om vedkommende tar tjenesteopphold i utlandet.

Høringsrunden er nå over, og Finansdepartementet fastholder hovedtrekkene i forslaget fremsatt i høringsnotatet. I statsbudsjettet er det kun fremmet noen mindre endringer og presiseringer til det opprinnelige forslaget.

8.1 Redusert sats for vann og avløp

Regjeringen vil redusere merverdiavgiftssatsen på vann fra vannverk og bortføring av avløpsvann (svartvann og gråvann) fra 25 % til 15 %. Satsen skal både gjelde gebyrer for tilknytning og årsgebyr. Satsen gjelder uansett om leveransen skjer fra kommunal eller privat virksomhet. Den samlede skatteletten utgjør 4 milliarder kroner per år. Den beregnede effekten for en vanlig norsk husholdning vil være i størrelsesorden 500–1500 kroner per år. Forskriftsendring om avgrensning av regelens omfang, vil bli sendt på høring. Gjennomføring forventes per 1. mai 2025.

8.2 Grensen for varer med bagatellmessig verdi

Regjeringen vil øke beløpsgrensen for hva som anses som bagatellmessig verdi fra 100 til 200 kroner. Begrepet har betydning for unntaket fra avgiftsplikten for salg av “programmer, suvenirer og lignende gjenstander” i forbindelse ned kunst- og kulturarrangementer, unntaket fra avgiftsplikten for omsetning fra veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner, unntaket fra uttaksreglene for gaver og utdelinger i reklameøyemed, samt fradragsretten for inngående avgift på gaver, varer og tjenester til utdelinger i reklameøyemed. Forslaget er allerede sendt på høring, med høringsfrist 15. november.

8.3 Omtalesak: Tilbakeføring av merverdiavgift ved omdisponering av personkjøretøy

Innføringen av nye sjablonregler for tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift ved omdisponering av personkjøretøy, medførte en skatteskjerpelse. Regjeringen vil nå skjerme drosjenæringen fra denne skjerpelsen. Regelendringen vil bli fremmet i revidert nasjonalbudsjett.