Skatteetaten publiserer veileder om forhåndsprisavtaler (APA)

En «Advance Pricing Arrangement» (APA) er en skriftlig avtale som binder skattemyndighetene i avtalestatene til å akseptere en internpris og/eller prisingsmetodikk for en bestemt fremtidig tidsperiode. Den kalles derfor gjerne forhåndsprisavtale på norsk.

En APA gir sikkerhet for at skattemyndighetene i avtalestatene vil akseptere internprisen i tidsperioden APA-en dekker. APA-en bidrar derfor til forutberegnelighet, og den kan forhindre dobbeltbeskatning og tilhørende kostbare internprisingstvister. Det er imidlertid ressurskrevende for avtalestatene å gjennomføre APA-prosesser.

I 2023 hadde norske skattemyndigheter ni APA-søknader til behandling, hvorav fire ble løst med gjennomsnittlig behandlingstid på drøyt 20 måneder. Globalt for 2023 var det 5055 søknader til behandling og det ble tilbudt 860 APA-avtaler med en gjennomsnittlig behandlingstid på 37 måneder. Norsk behandlingstid for APA er derfor nesten dobbelt så effektivt som gjennomsnittet internasjonalt.

Grunnlaget for APA-ordningen er bestemmelser i skatteavtalene som bygger på OECDs mønsterskatteavtale artikkel 25 (3) første punktum. Norsk internrett har ikke noe eget rettsgrunnlag som regulerer rammene for en APA – utover inkorporeringen av skatteavtalene i norsk rett.

En skattyter kan søke om at skattemyndighetene skal inngå en APA for å avklare hvilken pris eller margin som skal legges til grunn for transaksjoner med nærstående, men det vil variere hvor detaljert APA-avtalen regulerer prisingen. I noen tilfeller vil avtalen kunne tallfeste en spesifikk pris, typisk en margin som anvendes på et variabelt grunnlag. Kompetente myndigheter kan også nøye seg med å fastsette prisingsmetoden, sammenligningsgrunnlag eller relevante prisingsfaktorer – uten at det fastsettes en konkret pris/margin eller et intervall. De kompetente myndigheter er på dette punkt gitt en betydelig skjønnsmargin.

Det kan videre fastsettes vilkår og forutsetninger som må være oppfylt for at avtalen skal være bindende. Disse forutsetningene kan for eksempel være at det ikke skjer vesentlige endringer i forretningsvirksomheten, avtalen mellom partene eller i skattereglene generelt. Det vil typisk fastsettes såkalte “kritiske forutsetninger” som oppstiller krav til hvilke faktiske omstendigheter som må være oppfylt for at avtalen skal være bindende for skattemyndighetene i APA-perioden. Dersom de kritiske forutsetningene brister, vil konsekvensen kunne være at avtalen bortfaller eller reforhandles.   

En APA vil kunne være nyttig når det skal gjennomføres en eller flere transaksjoner mellom nærstående selskap i ulike stater. Det følger av veilederen at det ikke kan bes om APA for å avklare om et selskap har fast driftssted (art. 5). Det kan imidlertid anmodes om APA for allokering av fortjeneste til slikt fast driftssted (art. 7).

En APA gjelder normalt i fem år, men lengden vil bestemmes konkret. Vi erfarer at norske myndigheter gjennomgående forhandler med et utgangspunkt om varighet på fem år.

Skatteavtalene gir ikke skattepliktige rett til å kreve en APA. Det er opp til de involverte landenes kompetente myndigheter å avgjøre om en APA skal inngås. Etter artikkel 25 (3), og på samme måte som for MAP, har imidlertid avtalestatene forpliktet seg til å forsøke (“endeavour”) å komme til enighet om hvordan armlengdeprisen skal anvendes i tvilsomme tilfeller.

Multilaterale: APA-er er avtaler som involverer flere enn to stater. En multilateral APA kan enten forekomme i form av én avtale mellom flere stater, eller i form av to eller flere koordinerte bilaterale avtaler. Multilaterale APA-er er nyttige når et selskap opererer i mange jurisdiksjoner og ønsker å sikre en enhetlig tilnærming til internprising på tvers av alle involverte stater. Dette kan være særlig nyttig for eksempel i konsernkontoordninger og kostnadsbidragsordninger (CCAs) der det typisk er behov for forutsigbarhet i mange stater. Ulempene med multilaterale APA-er er at det kan ta lengre tid å forhandle frem avtalen ettersom det er flere stater som må bli enige.

Bilaterale: APA-er er avtaler mellom to stater.

Unilaterale: APA-er er avtaler mellom et selskap og en skattemyndighet. Norske myndigheter behandler ikke søknader om unilateral APA, men det er adgang til å avklare visse internprisingsspørsmål knyttet til anvendelsen av sktl. § 13-1 gjennom en bindende forhåndsuttalelse («BFU»), se nærmere nedenfor.

En BFU, jf. sktfvl. § 6-1, kan sammenliknes med en unilateral APA i den forstand at skattemyndighetene gir skattyteren en bindende uttalelse om de skattemessige virkningene av en konkret planlagt disposisjon før den igangsettes. En BFU er bindende for skattemyndighetene i fem år etter utgangen av det året som uttalelsen ble avgitt, mens det for skattyter er frivillig å legge skattemyndighetens forståelse til grunn. Normalt vil de fleste legge resultatet til grunn eller avstå fra å gjennomføre den aktuelle disposisjonen. En APA har som utgangspunkt også varighet på fem år, men i motsetning til en BFU kan en APA også ha kortere og lengre varighet.

I motsetning til en BFU, som kan omhandle de fleste spørsmål innenfor skatterettens område, omhandler internprisings-APA kun anvendelsen av skatteavtalen på spørsmål etter art. 7 eller art. 9.

Det har tidvis vært antydet, etter vårt syn noe upresist, at det ikke er anledning til å anmode om BFU på “internprising”.

Ordningen med BFU-er følger av skatteforvaltningsloven kap. 6 med tilhørende forskrift. Etter skatteforvaltningsforskriften § 6-1-4 femte ledd kan en BFU ikke ta opp spørsmål om «bevisvurdering, verdsetting eller andre skjønnsmessige vurderinger utenom selve rettsanvendelsen». Slik verdsetting/prising vil normalt være det helt sentrale å avklare i en APA på internprisingsområdet. Det er derfor i praksis kun bilaterale/multilaterale APA-er som er egnet til å gi forhåndsuttalelse om konkrete priser/marginer, prisintervaller eller prisingsmetoder.

I enkelte internprisingssaker vil det likevel kunne bes om BFU for enkelte spørsmål, typisk for å avklare om sktl. § 13-1 i det hele tatt kommer til anvendelse. Slik avklaring av anvendelsesområde vil typisk kunne gjelde om vilkårene om interessefellesskap eller årsakssammenheng er oppfylt. Det kan også gjelde hvilke transaksjoner § 13-1 kommer til anvendelse på, for eksempel ved egenkapitaltransaksjoner. Også spørsmål om hvilken kontraktspart som utøver kontroll over risiko eller skal ansees som skattemessig eier ved tilordningen, kan gjøres til gjenstand for en BFU. Videre kan BFU være aktuelt ved såkalt strukturell justering, der slik justering er et nødvendig vilkår for å konstatere inntektsreduksjon. I disse tilfellene er det tale om skjønnsmessige rettslige vurderinger – ikke mengde- eller verdsettelsesskjønn etter skatteforvaltningsforskriften § 6-1-4.

Formålet med bindende forhåndsuttalelser er nettopp å gi forutberegnelighet ved avklaring av skjønnsmessige rettslige vurderinger. Dette behovet for avklaring gjør seg like mye gjeldende for rettslige avklaringer i relasjon til sktl. § 13-1 som for andre områder av skatteretten der det gis BFU om uklare rettsspørsmål. En eventuell senere prising vil kunne bygge på den rettslige avklaringen som følger av en BFU.

10.1 Hva er ICAP?

ICAP (International Compliance Assurance Programme) er et frivillig risikoavklaringsprogram for multinasjonale konsern. Gjennom ICAP gis deltakende konsern mulighet for løpende dialog med skattemyndigheter fra flere land hvor konsernet har aktivitet. ICAP er primært rettet mot problemstillinger knyttet til internprising (TP) og allokering til faste driftssted. Imidlertid kan også andre internasjonale temaer være aktuelle. Skatteetaten er deltaker i ICAP, og et konsern med norsk morselskap kan derfor ta kontakt med norske myndigheter for å initiere en ICAP-prosess.

10.2 Hva er resultatet av ICAP og sammenhengen med MAP og APA?

Risikoavklaringen i ICAP gjøres gjennom en multinasjonal kartleggingsprosess mellom skattemyndigheter basert på innsendt dokumentasjon og diskusjoner. Resultatet kan være individuelle avslutningsbrev der myndighetene oppsummerer sine risikovurderinger og typisk angir om de aktuelle transaksjonene vurderes å innebære lav risiko. ICAP gir imidlertid ikke rettslig sikkerhet på samme måte som APA. Dette er fordi ICAP, i motsetning til APA, ikke er rettslig bindende for de konkrete transaksjonene. ICAP-prosessen kan likevel være mindre ressurskrevende enn APA og MAP. ICAP kan dermed være et hensiktsmessig verktøy både i seg selv og i samspill med APA eller MAP.

Som følge av dette er en APA eller MAP normalt mer aktuell for spesifikke transaksjoner, mens ICAP benyttes for å få overblikk over flere transaksjoner i et konsern.

Dialogen med skattemyndighetene under ICAP utelukker ikke APA eller MAP. Tvert imot kan skattepliktige identifisere transaksjoner med lav risiko under ICAP-prosessen, slik at transaksjoner med høyere risiko eventuelt kan behandles i en APA eller MAP. Etter vårt syn kan ICAP vurderes som ett av flere verktøy i en samlet strategi for å håndtere skatterisiko ved flernasjonale forhold.

Følgende skattepliktige selskaper kan søke om en APA:

• Selskaper hjemmehørende i Norge som har kontrollerte transaksjoner med nærstående selskap i utlandet.
• Selskaper hjemmehørende i Norge som samhandler med sitt faste driftssted i utlandet.
• Selskaper hjemmehørende i utlandet som samhandler med sitt faste driftssted i Norge.

Også innretninger og andre selvstendige skattesubjekter kan imidlertid søke om APA. Søknad som gjelder selskap med deltakerfastsetting, må sendes av eller på vegne av deltakerne. Fysiske personer kan imidlertid ikke be om APA, siden disse ikke er «associated entreprises» i art. 9.

Det må trekkes en nedre og en øvre grense for når man kan søke om en APA.

Den nedre grensen må trekkes mot rent hypotetiske transaksjoner. Selv om tvilstilfeller kan forekomme, vil det som regel være tale om mer enn rent hypotetiske tilfeller dersom transaksjonene og avtaleforholdene er planlagte.

Selv om en APA vil kunne dekke eksisterende avtaleforhold og transaksjoner, må det også trekkes en øvre grense. Det seneste tidspunktet man kan søke om en APA for et bestemt inntektsår er når skattefastsettingen for dette året er tatt opp til endring. Det kan altså bes om APA etter at transaksjonen er igangsatt og således senere i tid enn for BFU. BFU kan det kun bes om før disposisjonen igangsettes. Når skattefastsettingen er tatt opp til endring, vil i stedet MAP-sporet kunne være aktuelt.

En ytterligere begrensning gjelder tilfeller der en APA-søknad gjelder forhold som er omfattet av, eller kan bli påvirket av, en varslet eller igangsatt kontroll for tidligere år. Skattemyndighetene vil i så fall normalt ikke starte en APA-prosess før skattekontoret har ferdigstilt kontrollen, med unntak av særlige tilfeller der hensynet til en effektiv skatteprosess tilsier at prosessen likevel bør igangsettes.

En søknad om APA avskjærer således ikke skattemyndighetenes adgang til å fortsette eller ferdigstille saker som er tatt opp til kontroll. En ferdigstilt APA-prosess avskjærer heller ikke skattekontoret fra å kontrollere selskapets skattefastsetting, herunder at vilkår og forutsetninger som følger av APA er oppfylt, og at selskapet har gitt riktige og fullstendige opplysninger i APA-prosessen.

12.1 APA kan gis virkning også for tidligere år – «Roll back»

Det kan søkes om at APA-en skal omfatte tidligere inntektsår («roll back»). Dette er aktuelt der faktum og omstendigheter i all vesentlighet er de samme for tidligere inntektsår som for fremtidige inntektsår. Skattemyndighetene kan også stille som vilkår for å inngå en APA at tidligere inntektsår blir inkludert –dersom hensynet til effektiv skatteforvaltning tilsier det. I vurderingen av om det bør søkes om en APA forut for en transaksjon, bør man derfor ta stilling til om det er ønskelig å be om en «roll back», samt ta i betraktning at det kan pålegges anvendelse på tidligere inntektsår.

Norske skattemyndigheter innvilger som hovedregel ikke «roll back» lenger enn tre år tilbake i tid.

12.2 Fornyelse av APA

Det er mulig å søke om fornyelse av en APA, og det anbefales å søke i god tid før avtaleperioden utløper. APA-prosessen ved fornyelse er ofte enkel, og vår erfaring er at fornyelser kan gjennomføres nokså raskt.

12.3 Forholdet til Mutal Agreement Procedure (MAP)

En skattyter kan anmode om en MAP etter art. 25 (1) dersom en eller begge avtalestater har truffet et tiltak som medfører eller vil medføre skattlegging som ikke er i overensstemmelse med skatteavtalen. Et tiltak kan typisk være et endringsvarsel eller endringsvedtak. En MAP kan på samme måte som APA gjelde internprising mellom nærstående foretak og tilordning av fortjeneste til fast driftssted. Skattyteren kan tidligst anmode om MAP når tiltaket vil medføre en slik skattlegging. Siden en MAP etter art. 25 (1) kan gjelde senere inntektsår – roll forward – og en APA kan gjelde tidligere inntektsår – roll back – vil det kunne være en glidende overgang.

13.1 Før søknaden sendes:

Før en APA-søknad sendes inn, bør det vurderes om det er hensiktsmessig for den aktuelle transaksjonen. APA-prosessen kan ta mellom 20 og 36 måneder, så dette bør vurderes tidlig i forberedelsene opp mot transaksjonen.

På dette stadiet må det vurderes om transaksjonen og skattyteren oppfyller vilkårene som beskrevet ovenfor. Det må også innhentes nødvendig dokumentasjon og analyser av virksomheten, markedet og transaksjonen. Vurderingen av søknaden vil vektlegge risikoen for dobbeltbeskatning, hvorvidt det er reell tvil knyttet til hvordan armlengdeprinsippet skal anvendes, og om transaksjonens kompleksitet og størrelse tilsier at det er behov for en APA. Dette vil normalt kartlegges i et forhåndsmøte.

13.1.1 Forhåndsmøte

I veilederen opplyses det om at det både anbefales og kan pålegges at søkeren stiller i et forhåndsmøte før søknaden sendes inn. Hensikten med møtet er at skattemyndighetene skal få tilstrekkelig informasjon til å vurdere om forholdet egner seg for en APA. Følgende punkter bør forberedes til møtet:

• Om saksforholdet egner seg for en APA.
• Hvilke transaksjoner APA-en skal omfatte.
• APA-periodens lengde, inkludert bruken av «roll back».
• Særlige problemstillinger og valget av internprisingsmetode.
• Hvilken informasjon søknaden må inneholde.
• Prosess og forventet tidsløp.

13.2 Under søknadsprosessen:

Når APA-søknaden er sendt, vil skattemyndighetene vurdere om det skal påbegynnes en APA-prosess med de kompetente myndigheter i den andre jurisdiksjonen. Dette vurderes konkret og det er ingen automatikk i at en søknad leder til at norske skattemyndigheter innleder forhandlinger.

I vurderingen av om APA-prosessen skal påbegynnes, legges det vekt på bl.a. følgende momenter:

• Risikoen for dobbeltbeskatning dersom en APA ikke blir inngått.
• I hvilken grad det er reell tvil knyttet til hvordan armlengdestandarden skal anvendes.
• Om saken egner seg for en APA-prosess, og om det å gjennomføre en APA-prosess innebærer god bruk av det offentliges ressurser.
• Transaksjonens størrelse og kompleksitet kan vektlegges, men det gjelder ingen minimumskrav.

Begge/alle aktuelle land vurderer APA-søknaden, utveksler synspunkter og drøfter internprisingsmetode og vilkår. Dersom myndighetene i begge land blir enige, vil skattyter bli forelagt fremforhandlet APA for å ta stilling til om skattyter ønsker å akseptere den.

I løpet av prosessen vil søkeren holdes orientert om status og kan bes om å kartlegge faktiske sider til begge/alle de involverte avtalestatene. Tilleggsopplysningene må gis innen rimelig tid, og det må gis lik informasjon til alle avtalestatene. Søkeren plikter å opplyse om alle forhold som kan være av betydning for saken, og å gi tilstrekkelig informasjon til at søknaden kan behandles forsvarlig. Hva som utgjør tilstrekkelig informasjon, vil variere med virksomhetens art og transaksjonens kompleksitet og omfang. Dersom disse pliktene ikke overholdes, kan myndighetene velge å avslutte prosessen.

Det er ingen krav til saksbehandlingstid for APA-er, og saksbehandlingstiden vil derfor kunne variere avhengig av sakens kompleksitet og omfang. Ambisjonen er likevel at bilaterale APA-er skal være ferdigforhandlet i løpet av 24-30 måneder etter at fullstendig søknad er mottatt av begge land.

I den foreslåtte APA-perioden skal skattegrunnlaget fastsettes i samsvar med innholdet i APA-søknaden.

1.3 Etterlevelse av APA-en:

Når avtalestatene har blitt enige om en APA-avtale, vil søkeren bli forelagt APA-en og gis en frist på fire uker til å akseptere den. Hvis den ikke aksepteres, får den ikke virkning i noen av statene og søknaden må trekkes.

Det kan være endringer som må gjøres i skattefastsettingen for ett eller flere inntektsår for å samsvare med innholdet i APA-en. Myndighetene vil informere skattekontoret, men søker vil også bli informert om de nødvendige endringene.

1.3.1 Etterlevelsesrapport

I en APA-avtale vil det stilles vilkår om at det leveres en årlig etterlevelsesrapport. Gjennom rapporteringen skal det dokumenteres at det er levert en skattemelding i samsvar med avtalen, og at vilkårene og forutsetningene i denne er overholdt. Herunder skal det dokumenteres at prisingsmetoden som er avtalt i APA-en er fulgt, og at de kritiske forutsetningene er oppfylt. Etterlevelsesrapporten leveres som vedlegg til skattemeldingen. I tillegg plikter skattyter å opplyse om forhold som medfører at de kritiske forutsetningene i avtalen ikke oppfylles, eller at avtalen ikke etterleves. Opplysningene må senest gis i den årlige etterlevelsesrapporten.

Dersom det blir gitt ufullstendige eller uriktige opplysninger i forbindelse med APA-søknaden eller i etterlevelsesperioden, kan dette føre til at APA-avtalen blir terminert, eventuelt med tilbakevirkende kraft. Blir APA-avtalen terminert, kan det medføre at skattefastsettingen blir endret for de aktuelle årene, og en endringssak som er tatt opp som følge av opplysningssvikt kan medføre sanksjon i form av tilleggsskatt.

Vår erfaring er at både enkle og mer komplekse internprisingssaker kan egne seg for APA. Ved søknad er det avgjørende med grundig funksjons- og sammenlignbarhetsanalyse. En strukturert og gjennomarbeidet TP-dokumentasjon med kartlegging av de faktiske transaksjonene (“delineation”) vil normalt gi et godt utgangspunkt også for en APA-søknad.

Selv om distribusjonssaker dominerer internasjonalt, viser norske forhåndsprisavtaler et variert bilde. Enkelte APA-avtaler fra de senere år er meget omfattende og gjelder svært store beløp. I lys av at APA-prosessen ikke er nærmere lovregulert og at den de seneste år har fått stadig større betydning, er veiledningen fra Skatteetaten og kompetent myndighet kjærkommen.