Nytt om merverdiavgift – våren 2025

Saken gjelder spørsmålet om beregning av merverdiavgift ved uttak når eiendeler omdisponeres fra bruk i virksomhet til overføring ved fisjon/fusjon. Spørsmålet aktualiseres når det overførte ikke kvalifiserer som overdragelse av «en virksomhet eller del av denne«, som er omfattet av fritak.

Skattedirektoratet kom til at overføringen ved fisjon ville utløse merverdiavgift etter uttaksregelen. Dette er imidlertid ingen ny rettsanvendelse. Det samme ble lagt til grunn i en prinsipputtalelse fra 2015.

Reglene om uttak innebærer at avgift skal beregnes (i) når en vare tas ut av den registrerte eller registreringspliktige (avgiftspliktige) virksomheten, (ii) når en kapitalvare tas ut til «formål utenfor den samlede virksomheten«, og (iii) når en tjeneste tas ut av den registrerte eller registreringspliktige (avgiftspliktige) virksomheten til «privat bruk eller andre formål utenfor den samlede virksomheten«. Med den samlede virksomheten menes både den avgiftspliktige og den unntatte virksomheten.

Som nevnt kan ikke uttaksmerverdiavgift fradragsføres som inngående avgift, og utgjør derfor en endelig kostnad.

I 2015-uttalelsen kom Skattedirektoratet til at overføring av eierskap til eiendeler gjennom fisjon og fusjon vil være en omdisponering til andre formål «utenfor den samlede virksomheten«, fordi eiendelen går ut av sfæren til overdragende selskap.

Hva var så foranledningen til anmodningen om en ny bindende forhåndsuttalelse om uttaksmerverdiavgift ved fisjon/fusjon?

Eierne av selskap A ønsket å skille ut A’s faste eiendom i et eget selskap adskilt fra driften, og samtidig etablere en holdingstruktur. Den ønskede ordningen kunne oppnås ved å etablere en holdingselskapsstruktur, selskap A fisjoneres og slettes og der virksomheten fordeles på to datterselskap i holdingselskapsstrukturen (Drift 2 og Eiendom). Vederlaget til eierne utstedes da av holdingselskapet.

Det var imidlertid avgjørende for selskap A at organisasjonsnummeret til dette selskapet var i behold, og det oppnås ikke ved å la A være overdragende selskap i fusjon. Den foreslåtte løsningen var at A var gjenstand for fisjon-fusjon, men hvor A beholdt en minimumskapital, hvorpå Drift 2 umiddelbart etter mottak av eiendeler som overtakende selskap, fusjonerte med A hvor Drift 2 var overdragende selskap.

A stilte spørsmål knyttet til avgiftsrettslige virkningene av omorganiseringen, herunder om overføringen av eiendeler til Drift 2 ville utløse uttaksmerverdiavgift for A. Eiendelene ville formelt bli liggende i Drift 2 «over natten», idet Foretaksregisteret vil bruke et døgn mellom registrering av gjennomføring av fisjon, og registrering av en kapitalnedsettelse og gjennomføring av fusjon. A argumenterte med at det i realiteten ikke ville bli overført eiendeler til Drift 2, siden eiendelene tilbakeføres til A så snart det er praktisk gjennomførbart.

Skattedirektoratet kom til at det ville foreligge en omdisponering av eiendeler til formål utenfor den samlede virksomheten i A, som utløser uttaksmerverdiavgift. Omdisponeringen er innenfor lovens ordlyd, og det er ikke grunnlag for å innfortolke et unntak fra uttaksreglene. Rettstilstanden kan derfor ikke sies å være endret med Skattedirektoratets siste uttalelse.

Umiddelbart kan uttaksregelen fremstå som vidtrekkende i fisjon/fusjon, men den kommer imidlertid ikke til anvendelse når en omsetning av den samme ytelsen er (i) unntatt fra merverdiavgift (iht. mval. kapittel 3), eller (ii) fritatt fra merverdiavgift (iht. mval. kapittel 6). Som nevnt innledningsvis, er det praktisk viktige unntaket fra uttaksregelen fritaket for virksomhetsoverdragelser.

Av andre viktige unntak og fritak, hvor uttaksregelen ikke kommer til anvendelse ved fisjon/fusjon, nevnes:

• Finansielle instrumenter (aksjer, obligasjoner, gjeldsbrev og derivater med dette som underliggende objekter),
• Fast eiendom,
• Varer brukt til andre formål som ikke har gitt fradragsrett for inngående avgift,
• Kjøretøy omfattet av omregistreringsavgift,
• Luftfartøy, skip og plattformer til bruk i petroleumsvirksomhet, og
• Kapitalvarer, herunder maskiner, inventar og driftsmidler der merverdiavgift av kostpris utgjør minst kr. 50.000.

Listen er ikke uttømmende.

Utfordringer kan særlig oppstå ved overføring av immaterielle eiendeler, som patenter, varemerker m.m. Dette fordi overføring av immaterielle eiendeler anses som tjenester i merverdiavgiftslovens forstand, og unntaket for varer som ikke har gitt fradragsrett for inngående avgift, og er heller ikke omfattet av et generelt unntak eller fritak.

Ved en omorganisering hvor det som skal overføres fremstår som enkeltstående driftsmidler, bør det derfor foretas en grundig vurdering av om eiendelen er omfattet av unntak eller fritak. Det bør også undersøkes om det er eller vil være fremtidige kontantstrømmer knyttet til de enkeltstående driftsmidlene slik at det kan forsvares å klassifisere overdragelsen som hel eller del av virksomhet. Virksomhetskriteriet kan være oppfylt selv om selskapet ikke har nådd registreringsgrensen (ref. SKNS1-2021-102).

Lenke til uttalelsen finnes her. Lenke til 2015-uttalelsen finnes her.

I statsbudsjettet for 2025 foreslo regjeringen å redusere merverdiavgiftssatsen for vann fra vannverk og avløpstjenester fra 25 % til 15 %. Dette tiltaket ble innført for å senke levekostnadene for husholdningene og er anslått å medføre et provenytap for Staten på omtrent 4 milliarder kroner årlig.

Den 25. februar i år varslet Finansdepartementet presiseringer i det opprinnelige forslaget fra statsbudsjettet. Presiseringene går ut på hva som omfattes av den reduserte merverdiavgiftssatsen:

• Vann fra vannverk: Det foreslås at kun drikkevann levert fra et vannforsyningssystem skal faktureres med den reduserte merverdiavgiftssatsen. Begrepene «vannforsyningssystem» og «drikkevann» skal forstås i samsvar med drikkevannsforskriften § 3.
• Avløpstjenester: Disse avgrenses til å gjelde bortføring av sanitært avløpsvann, inkludert tømming av slamavskillere og samlekummer for avslamming av sanitært avløpsvann. Redusert merverdiavgiftssats skal også benyttes når annet avløpsvann (som overvann) føres i samme avløpsnett som sanitært avløpsvann, forutsatt at det ikke tas særskilt betalt for overvannet.
• Leie av vannmåler: Leveransen av vann fra vannverk og/eller avløpstjenester utvides til å inkludere leie av vannmåler, slik at dette også omfattes av den reduserte merverdiavgiftssatsen.

Det er foreslått at disse endringene trer i kraft ved forskrift fra 1. mai 2025. Høringsfristen er 8. april 2025.

Lenke til Høringsbrevet og -notatet finnes her.

Saken gjelder kontroll av selskapets fradragsbrøk for fordeling av inngående avgift på felleskostnader. Selskapet driver bankvirksomhet med innskudd og utlån, hvor utlånsporteføljen består av Auto (billån, leasing, lagerfinansiering og forvaltning av lån – verdipapirisering) og Usikrede lån (forbrukslån og kredittkort). Auto var det klart største virksomhetsområdet, og utgjorde ca. 80 prosent av totale utlån.

Fradragsbrøken for fordeling av inngående avgift på felleskostnader ble beregnet på bakgrunn av:

• Avgiftspliktig omsetning: Leievederlagene (inkluderer avdragselementet og renteelementet), vederlag ved salg av kjøretøy.
• Unntatt omsetning: Renter på bankens utlån (billån, forbrukslån og kredittkort), renter på forvaltede lån (verdipapiriseringsporteføljen)
• Størrelser holdt utenfor beregningen: Avgiftspliktig forvaltningshonorar og unntatte finansinntekter i verdipapiriseringsporteføljen.

Kravet etter loven er at fradragsbrøken må reflektere anskaffelsens bruk henholdsvis innenfor og utenfor avgiftspliktig virksomhet

Selskapet anførte at den skjevhet som eventuelt måtte ligge i anvendelsen av omsetning som grunnlag for fordelingsbrøken, blant annet kunne forsvares ut fra merarbeidet i leasingporteføljen, høyere rentesats på kortsiktig gjeld og billån enn renteelementet i leasingavtalene, og at verdipapiriseringsporteføljen hadde lavt forbruk av fellesanskaffelser.

Skatteklagenemnda viste til Borgarting lagmannsretts dom i BMW Financial Services Scandinavia AB (LB-2011-152959), hvor domstolen kom til at en fradragsbrøk basert på omsetning, hvor omsetningen fra leasing avtalene omfattet avdrag (inkludert et renteelement) mens omsetningen fra låneavtalene kun omfattet renten, ikke representerte faktisk bruk av felleskostnadene.

Fradragsbrøken skal fastsettes av den næringsdrivende selv, og den næringsdrivende har noe slingringsmonn uten at skattekontoret an sette vurderingen til side jf. Borgarting lagmannsretts dom i Storsletten Hotell Eiendom (LB-2002-253).

I saken for Skatteklagenemnda kom nemnda til at avviket var ca. 30 prosentpoeng, omtrent på samme nivå som i BMW-saken. Nemnda kom derfor til at avviket var tilstrekkelig til at fradragsbrøken kunne justeres.

Skattekontoret justerte selskapets egen omsetningsbaserte fradragsnøkkel ved å fjerne (i) avdragselementet fra omsetningen på leasingavtalene og (ii) omsetningen knyttet til bilsalgene (innleverte leasingkjøretøy), og legge til (i) renteelementet og (ii) inntekter (gevinst/tap) fra bilsalget. Det ble i tillegg justert for omsetning knyttet til verdipapiriseringsporteføljen. Med det anså skattekontoret at skjevheten var reparert. Skatteklagenemnda hadde ingen innvendinger til skattekontorets justering.

Å justere skjønnsmessige størrelser er en vanskelig øvelse. Resultatet av justeringen kan vise seg å gi vilkårlige resultater. Ett spørsmål er om ulike rentesatser på låneproduktene representerer den faktiske bruken av felleskostnadene. Normalt vil man knytte størrelsen på rentesatsen til risiko i utlånet.

Saken gjaldt fradragsbrøken for årene 2014 til 2016. Avgjørelsen kan leses her.

Fra 2017 ble merverdiavgiftskompensasjonsloven utvidet til å omfatte borettslag og eierseksjonssameier hvor «botilbudet fremstår som et integrert heldøgns helse- og omsorgstilbud i kommunenes lovpålagte tjenestetilbud«. For å oppfylle vilkårene for kompensasjon må beboerne ha fått innvilget helse- og omsorgstjenester fra kommunen. Spørsmålet i saken var om borettslaget, som hadde en justeringsrett, kunne kreve kompensasjon fra overtakelsen av eiendommen i 2019 eller om det var en forutsetning at beboerne faktisk hadde flyttet inn, noe som skjedde senere.

Skattedirektoratet kom til at formålet med regelendringen var å kompensere merverdiavgift på oppføringskostnadene for boliger til brukere med behov for tilrettelagt helse- og omsorgstilbud. Vilkårene måtte leses som et krav til tjenestenivået som kreves, ikke hvilket tidsrom det må være oppfylt. Det var dessuten klart fra oppføringen hvilke beboere som skulle motta helse- og omsorgstjenester. Det ble lagt vekt på at den fremtidige bruken var avklart, og borettslaget ble innrømmet full årlig justering, også for perioden forut for beboernes innflytting.

Retten til justering ble dokumentert gjennom borettslagets vedtekter, justeringsoppstilling fra utbygger og en bekreftelse fra kommunen om at borettslaget representerte kommunens tilrettelagte boliger, hvor beboerne har vedtak om døgnkontinuerlig tjenester.

Lenke til avgjørelsen finnes her.

Saken gjelder fradragsrett for inngående avgift på kostnader til drift av fellesarealer i et utleiebygg. Utleier (A/Klager) hadde en leieavtale med B, som drev avgiftspliktig virksomhet. B fremleide deler av arealet til C, som drev unntatt virksomhet.

A aksepterte at det eksklusive arealet som C benyttet, falt utenfor A’s frivillige registrering. For denne delen innrømmes ingen fradragsrett for inngående avgift. Spørsmålet var hvordan C’s andel av fellesarealene skulle behandles. Skatteklagenemnda la til grunn at det ikke var fradragsrett for denne andelen. Standpunktet har støtte i Agder Lagmannsretts dom om Eventyrgården (LA-2017-114740).

Manglende fradragsrett for en andel av fellesarealet, bygger på en forutsetning om at fellesarealet bruk av flere leietakere i et bygg ikke anses som utleid. Det kommer til uttrykk ved at det stilles et krav om at bruken skal være eksklusiv for å være utleid, noe som har vært lagt til grunn i avgiftspraksis over tid. Fradragsretten for inngående avgift på kostnader knyttet til fellesareal beregnes da på bakgrunn av den samlede, faktiske bruken, hvor C’s bruk av fellesarealene ikke gir rett til fradrag.

Avgjørelsen kan i sin helhet leses her.

En arbeidsgivers driftstilskudd til en ekstern operatør av kantine kan ytes uten at avgift oppkreves. Forutsetningen er at kravet om tilknytning mellom en ytelse og en motytelse ikke er oppfylt, slik at tilskuddet blir en ensidig ytelse og ikke omsetning i merverdiavgiftslovens forstand.

I en uttalelse fra Finansdepartementet fra 2001, ble det akseptert at driftstilskudd til kantineoperatører kunne betales uten avgift, så lenge tilskuddet ikke direkte kunne knyttes til en reduksjon av prisene i kantinen eller til antall serverte måltider. Behandlingen av tilskuddet som en ensidig ytelse uten avgift, forutsatte egenbetaling fra den ansatte til kantineoperatøren, som var avgiftspliktig. Her bærer kantineoperatøren risikoen for størrelsen på omsetningen (omtalt som «management risk«).

I en uttalelse fra 2022 uttrykte Skattedirektoratet at hvor kantineoperatøren ikke innhenter egeninnbetaling fra de ansatte, men hvor de ansattes egenbetalingen skjer gjennom et lønnstrekk som tilfaller arbeidsgiver. I en slik modell er arbeidsgivers betaling til kantineoperatøren å anse som vederlag for en avgiftspliktig omsetning (omtalt som «underleverandørmodellen» eller «management fee«).

Den 20. januar 2025 publiserte Skattedirektoratet en ny bindende forhåndsuttalelse, hvor spørsmålet var om en struktur der arbeidsgiver foretar et lønnstrekk hos de ansatte på vegne av kantineoperatøren, kunne aksepteres som management risk.

Skattedirektoratet konkluderte med at kantineoperatøren i det skisserte tilfellet ikke bar noen særlig risiko. De la særlig vekt på at størrelsen på driftstilskuddet og at trekkordningen var obligatorisk for alle ansatte medførte at driftsrisikoen var betydelig redusert. Driftstilskuddet måtte derfor faktureres med avgift.

Lenke til uttalelsen finner du her.

Merverdiavgiftslovens regler om justering av inngående avgift gjelder «kapitalvarer» som blant annet omfatter «fast eiendom som har vært gjenstand for ny-, på- eller ombygging der inngående merverdiavgift på kostnadene utgjør minst 100 000 kroner«, såkalte byggetiltak (mval. § 9-1 annet ledd bokstav b). Skattedirektoratet publiserte den 21. januar 2025 en uttalelse om tolkningen av begrepet «kapitalvarer» og grensen mot vedlikehold.

Det følger av forarbeidene til justeringsreglene at vedlikeholdskostnader ikke inngår i kapitalvare. Grensen mellom påkostning og vedlikehold, følger samme vurdering som i inntektsskatteretten.

Reparasjons- og vedlikeholdskostnader kan skattemessig fradragsføres med umiddelbar virkning. Konsekvensen for den avgiftspliktige er at inngående avgift på vedlikeholds- og reparasjonskostnader (som ikke er en kapitalvare) kan fradragsføres med endelig virkning på anskaffelsestidspunktet (hvis tilknytningen til avgiftspliktig virksomhet er til stede).

Uttalelsen til Skattedirektoratet går ut på at de skatterettslige reglene om «tenkt vedlikehold» også skal legges til grunn ved den merverdiavgiftrettslige vurderingen av om et byggetiltak er å anse som en kapitalvare eller ikke. Denne grensedragningen følger av to dommer fra Høyesterett, Norønna (HR-2016-1801) og Christensen (Rt-1999-1303).

Den skattemessige regelen om tenkt vedlikehold går ut på at arbeider som i prinsippet innebærer en (skattemessig) påkostning kan (delvis) fradragsføres umiddelbart som tenkt vedlikehold dersom påkostningen trer i stedet for vedlikehold. Dette gjelder enten påkostningen er en heving av standard eller et endringsarbeid. Regelen om tenkt vedlikehold innebærer at den kostnaden som representerer det tenkte vedlikeholdet kan fradragsføres direkte, mens den overskytende kostnaden må aktiveres som en påkostning. Forutsetningen for at reglene om tenkt vedlikehold kommer til anvendelse er at gjenstandens funksjonelle egenskaper opprettholdes og at det rent faktisk foreligger et vedlikeholdsbehov.

Konsekvensen av Skattedirektoratets tolkning er at for slike arbeider vil den avgiftspliktige med endelig virkning kunne fradragsføre inngående merverdiavgift på den delen av byggetiltaket som kan anses som tenkt vedlikehold, mens den resterende delen av kostnaden som fortsatt må anses som en påkostning som er omfattet av justeringsreglene.

Det skal sies at uttalelsen fra Skattedirektoratet er direkte foranlediget av en avgjørelse i Skatteklagenemnda (SKNA11-2022-15), som direktoratet brukte over to år på å publisere.

Lenke til uttalelsen finnes her. Lenke til Skatteklagenemndas vedtak finnes her.