Beskatning av indre selskaper: utviklingstrekk og konsekvenser av dom fra Borgarting lagmannsrett
Borgarting lagmannsrett har avsagt en dom om skattlegging av uttrådte partnere i indre selskap, som gjaldt overskudd partnerne mottok etter uttreden. I dette nyhetsbrevet gir vi en oppsummering av reglene som gjelder for skattlegging av indre selskaper, samt konsekvensene av dommen.
Indre selskaper er en utbredt selskapsform innen blant annet konsulent-, advokat- og meglervirksomhet. For sistnevnte har det imidlertid oppstått en usikkerhet om bruk om selskapsformen i senere tid. Finanstilsynet har pålagt flere meglerhus å endre organisasjonsform for å oppfylle krav til verdipapirforetaks organisering av konsesjonspliktig virksomhet, som ble opprettholdt av Oslo tingrett i en dom fra 2024. Dommen er imidlertid anket. I januar ble det også avsagt en dom fra Borgarting lagmannsrett som vil kunne ha betydning for skattlegging av indre selskapsdeltakere ved partneres uttreden (omtalt nedenfor).
Den indre selskapsformen er preget av stor avtalefrihet og fleksibilitet, og det er i stor utstrekning mulig å skreddersy organiseringen i selskapsavtalen. Et indre selskap er et «selskap som ikke opptrer som sådant«, jf. selskapsloven § 1-2. Selskapslovens regler kommer som et utgangspunkt til anvendelse for indre selskaper, men likevel slik at en rekke bestemmelser kan fravikes i selskapsavtalen mellom partene. Den indre selskapsformen har historisk også ofte blitt omtalt som en gunstig selskapsform skattemessig. Generelt gjelder imidlertid de samme skattereglene for indre selskaper og andre såkalt «deltakerlignede selskaper» som eksempelvis ansvarlige selskaper (ANS og DA).
I dette nyhetsbrevet vil vi gjøre nærmere rede for enkelte av de sentrale skattemessige aspektene ved beskatningen av indre selskaper.
Det indre selskapet består normalt av én hovedmann (som regel et aksjeselskap) med ubegrenset ansvar og stille deltakere med begrenset ansvar (partnere). Virksomheten drives i hovedmannens navn og med hovedmannen som utad ansvarlig. Det innebærer blant annet at hovedmannen er arbeidsgiver for virksomhetens ansatte og er eier av driftsmidler og andre innsatsfaktorer, som så stilles til disposisjon for det indre selskapet mot vederlag. De stille deltakernes tilknytningsforhold til hovedmannen er av selskapsrettslig art, og de stille deltakerne har derfor ikke rettigheter som følger av et ordinært ansettelsesforhold (f.eks. oppsigelsesvern) etter arbeidsmiljølovens bestemmelser. Det er imidlertid full fleksibilitet til å regulere vilkår for uttreden, ferier, svangerskapspermisjon mv. i selskapsavtalen. De stille deltakerne er også ofte aksjonærer i hovedmannen, enten direkte eller indirekte.
Indre selskaper er, i likhet med blant annet ansvarlige selskaper, ikke egne skattesubjekter. Det er selskapets deltakere som skattlegges for sin andel av det indre selskapets overskudd, og som tilsvarende gis fradrag for eventuelt underskudd som det indre selskapet oppebærer (skatteloven § 10-41). Allokeringen av overskuddsandeler mellom hovedmannen og de stille deltakerne (og innad mellom de stille deltakerne) kan reguleres på ulike vis. I utpreget humankapitaldrevne virksomheter, f.eks. innen konsulentbransjer, er det eksempler på at hovedmannen mottar en begrenset andel av det samlede resultat, mens de stille deltakerne fordeler resten.
Utdelinger til de stille deltakerne kan skje som arbeidsgodtgjørelse til stille deltakere som yter personlig arbeidsinnsats og som overskuddsandel, jf. selskapsloven 2-26. De stille deltakerne (partnerne) er som nevnt ovenfor selskapsdeltakere, og ikke ansatte. Utdelinger fra det indre selskapet til de stille deltakerne behandles derfor som hovedregel ikke som lønn, selv om selskapet kan velge å klassifisere arbeidsgodtgjørelsen som lønn. En sentral skattemessig konsekvens av at utdelinger til stille deltakere ikke skattlegges som lønn, er at det ikke påløper arbeidsgiveravgift (ordinært 14,1 %) eller finansskatt (5 %) for virksomheter innen finansierings- og forsikringsområdet. Arbeidsgodtgjørelsen skattlegges som personinntekt i virksomhet, jf. skatteloven § 12-2 bokstav f (såfremt selskapet ikke har bestemt at det skal anses som lønn). Arbeidsgodtgjørelse gir også opptjening av pensjonspoeng og andre rettigheter etter folketrygden (opp til 12G). Utdeling av overskuddsandel skattes lignende som utbytte på aksjer.
Ved opptak og uttreden av partnere som stille deltakere i indre selskaper er det utbredt å benytte en «naken inn – naken ut«-modell. Modellen innebærer at partneren erverver sin deltakerandel for en begrenset sum ved inntreden, f.eks. en andel av bokført verdi, og at partneren mottar tilsvarende begrensede sum ved uttreden. Skattedirektoratet har i en prinsipputtalelse fra 2022 om «naken inn – naken ut«-modellen, som en incentivordning for ansatte i aksjeselskap, uttalt at kan oppstå lønnskatteplikt for erverv av aksjer til underpris ved bruk av modellen. Ettersom både kjøp og salgsvederlag er begrenset, er det særlig utsiktene til den løpende avkastning som Skattedirektoratet har fremhevet at kan tilsi at den ansatte i slike modeller oppebærer en lønnsskattepliktig fordel. Skattedirektoratets uttalelse omhandler imidlertid ikke direkte deltakerandeler i deltakerlignede selskaper som indre selskaper. For indre selskaper har det vært en langvarig praksis for at modellen ikke utløser beskatning ved erverv av stille deltakerandel. Det er i utgangspunktet også vesentlige forskjeller mellom på den ene side å være deltaker og virksomhetsutøver i en deltakerlignet virksomhet som et indre selskap, og det å være aksjonær (og ansatt) i et aksjeselskap på den andre siden. Forskjellene har Skattedirektoratet også selv påpekt i tidligere bindende forhåndsuttalelse.
Overordnet om saken
Den avsagte dommen fra lagmannsretten gjaldt skattlegging av partnerandeler i advokatfirmaet Wikborg Rein, organisert som et indre selskap. Saken ble reist av en eksisterende partner, som anførte at det ikke var grunnlag å skattlegge eksisterende partnere for andel av overskuddet som skulle tildeles eks-partnere. Lagmannsretten konkluderte med at partnernes skattemessige overskuddsandel skulle inkludere andeler utbetalt til eks-partner. Dette resulterte i en økt inntekt på drøyt 10 millioner kroner for eksisterende deltakere. Dommen er foreløpig ikke rettskraftig.
Bakgrunn og problemstilling
Bakgrunnen for saken var at partnere som hadde avtrådt grunnet alder i 2019/ 2020 etter selskapsavtalen hadde krav på et vederlag ved uttreden. Dette vederlaget ga partnerne en rett på en andel av overskuddet for 2021 (dvs. også etter uttreden). Spørsmålet var om disse eks-partnerne kunne anses som «deltakere» i henhold til skatteloven § 10-41 for inntektsåret 2021, og dermed ha krav på en andel av selskapets overskudd for dette året.
Rettens vurdering
Retten kom til at det ikke var grunnlag for å anse uttredende partner som «deltakere» for inntektsåret 2021. Retten viste blant annet til at bestemmelsen i sktl. § 10-41 klart tilsier at fordelingen av overskuddet skal skje mellom de som er deltakere i selskapet det året inntekten er opptjent. Videre ble det vist til at den privatrettslige realitet ikke kan være avgjørende når det ikke er adgang til å avtale en fordeling i selskapsavtalen med virkning for skatteloven § 10-41 til personer ikke (lenger) er deltakere i selskapet. Retten la også til grunn at utbetalingene til de uttrådte deltakerne ikke kom til fradrag ved fastsettelsen av selskapets nettoinntekter etter § 10-41, da det ikke var tilstrekkelig tilknytning mellom utbetalingene og selskapets inntektsgivende virksomhet.
Konsekvenser av dommen
Selskapsavtaler som legger opp til at utrådte partnere mottar en andel av selskapets overskudd etter uttreden, kan føre til at gjenværende deltakere blir skattlagt for fordeler de verken har krav på etter avtalen eller faktisk har mottatt. For å unngå dette bør selskapet vurdere å tilpasse sine avtaler slik at uttrådte partnere mottar sitt vederlag ved uttredelsestidspunktet, når de fortsatt er deltakere i det indre selskapet.
Kontaktpersoner
Publisert:
