Banoun: Norske emigrasjonsregler kan være ulovlige
Exit-skatt og utflyttingsregler har de siste tiden skapt stor debatt – og de kan snart stå for fall. I en fersk kronikk i E24 analyserer vår partner og skatteekspert, Bettina Banoun, hvordan dagens regelverk utfordrer både EØS-retten, Grunnloven og menneskerettighetene. Hun viser i dette nyhetsbrevet hvordan de norske reglene legger opp til diskriminerende dobbeltbeskatning og kan fungere som en effektiv sperre for utflytting.
Bettina Banoun er partner og en av våre skatteeksperter. Hun er cand.jur. fra Universitetet i Oslo, har en mastergrad fra Oxford University med fordypning i EU-rett og menneskerettigheter. Hun har doktorgrad i skatterett og vært visiting Scholar på Harvard Law School. Hun har møterett for Høyesterett og er leder for Advokatforeningens tvistelovutvalg. Hun har tidligere vært leder for Advokatforeningens skattelovutvalg og satt i Skatteutvalget (NOU 2022:20).
Banoun har prosedert en rekke ganger for Høyesterett. Hun bisto Rederiforbundet og flere rederier i spørsmål om grunnlovsstridig tilbakevirkende rederiskatteregler. Hun har ført og vunnet frem i flere retts- og klagesaker for EFTA-domstolen og ESA, blant annet Fokus Bank (E-1/04), Ptarmigan Trust (E-3/13 og E-20/13) og Songa Offshore (Case 64772) om hhv. EØS-stridig utbytte-, NOKUS-, formuesskatten- og exit-regler. Sakene har bidratt innføringen av fritaksmetoden i skatteloven i 2004, endring i exitskattereglene for selskaper i 2010 og endring av NOKUS-reglene i 2013.
Ulovlige emigrasjonsregler
Eierbeskatning, exitskatt og utflyttingsregler er «hotte» temaer under valgkampen. Som kjent går de borgerlige partiene inn for reversering av skjerpelsene i exitskatt. FrP går også inn for å endre reglene for utflytting (endre den særnorske 3-årsregelen knyttet til skattemessig utflytting og fjerne kravet om at man selv eller sine nærmeste ikke kan disponere bolig i Norge i forbindelse med skattemessig utflytting). De rødgrønne går inn for å beholde reglene, men de kan bli tvunget av ESA til å endre reglene.
I sommer skrev ESA til Finansdepartementet. ESA viste til flere problematiske sider ved de norske exitskattreglene og ba om nærmere forklaringer. Fristen ble satt til 1. september 2025. Norge har nok ikke ønsket å besvare dette før valget og har derfor bedt om fristutsettelse til etter valget.
Både da jeg satt i Skatteutvalget, og da reglene ble vedtatt advarte jeg mot at de norske innskjerpelsene er i strid med EØS-avtalen, og jeg har nå skrevet en lengre utredning til ESA som viser at ikke bare er exitskattereglene EØS-stridig (Se Banoun’s eksempel under). Deler av regelverket er også i strid med Grunnloven og EMK. Videre er også de særnorske reglene for utflytting EØS-stridig.
Det følger av EU- og EFTA-domstolens rettspraksis at en nasjonal skatteregel som utgjør en restriksjon, kun kan aksepteres dersom den er begrunnet i tvingende allmenne hensyn, og tiltaket er egnet til å oppnå det tilsiktede målet og ikke går lenger enn det som er nødvendig for å oppnå målet. De norske emigrasjons- og exitskattereglene går langt ut over det som er nødvendig og er i strid med EØS-avtalen. Langt på vei fungerer de norske reglene som en effektiv sperre for utflytting.
For emigrasjon gjelder særnorske regler som gjør at skattyter henger igjen om globalskattepliktig til Norge i flere år etter faktisk utflytting. Videre har Norge særkrav om at skattyter selv eller sine nærmeste ikke kan eie, leie eller disponere bolig i Norge i skatteloven § 2-1. Ved flytting innen EØS-området er det kun et fåtall av skatteavtalene som gir beskyttelse mot formuesskatt. Dersom skattyter beholder sin bolig, så blir vedkommende globalskattepliktig til Norge etter skatteloven for formue og inntekt til evig tid. I realiteten vil mange være tvunget til å selge sin bolig og nyere utleieleiligheter i Norge, for å skattemessig emigrere etter internretten. Dette er en betydelig hindring som ikke kan begrunnes i tvingende allmenne hensyn. Lovgiver vurderte ikke forholdet til EØS-retten da disse reglene ble vedtatt. Restriksjonen var opprinnelig begrunnet i kontrollhensyn. Tiltaket går lenger enn nødvendig, og Norge har ikke dokumentert behov for å så strenge regler.
Når en fysisk person flytter fra Norge, skal gevinst på aksjer og en rekke andre eiendeler, anses skattepliktig som om aksjene var realisert dagen før en fysisk person skattemessig er endelig emigrert fra Norge eller fra det tidspunkt da skattyter anses bosatt i en annen stat etter skatteavtale, jf. sktl. § 10-70 (1). Exit-skattebestemmelsen legger opp til at urealisert verdistigning på aksjer mv. blir skattepliktig til Norge dagen før utflyttingstidspunktet, selv om eiendelene først blir realisert på et senere tidspunkt.
Exitskatten må betales innen 12 år. Skattyter gis valget mellom å betale skatten umiddelbart, i rentefrie rater over 12 år, eller ved utløpet av 12-årsfristen med tillegg av renter. Imidlertid er exit-reglenes håndtering av senere utdelt utbytte så tyngende, at dette i mange tilfeller ikke vil være noe reelt alternativ.
Utflyttere med norske selskaper blir dobbeltbeskattet. Exitskattereglenes medfører at skattyter for norske selskaper både må betale exitskatt og utbytteskatt til Norge for de samme verdiene. Reglene om beskatning av skattyters urealiserte gevinst i aksjeselskaper, er ikke harmonisert med den senere utbyttebeskatningen Norge ilegger aksjonærer i norske selskaper. Reglene innebærer norsk dobbeltbeskatning og totalbeskatningen blir mye høyere ved utflytting (52,8%) enn om skattyter hadde forblitt i Norge (37,8%). Denne diskrimineringen kan ikke forsvares.
Exitskatten nedjusteres ikke som følge av eventuelt verdifall etter utflytting. Dersom et selskap går konkurs etter at aksjonæren har flyttet ut, vil aksjonæren således fortsatt kunne sitte igjen med en stor exitskatteregning til Norge.
Exit-beskatningen kan oppleves som særlig tyngende for midlertidig bosatte personer i Norge som eier utenlandske aksjer. Selv om aksjene ikke har steget i verdi mens vedkommende har bodd i Norge, kan disse bli sittende med en høy exitskatt til Norge kun som følge av at norsk valuta har falt.
Det er videre lovfestet at utbytteutdelinger skal utløse delbetaling av den latente exitskatten. Dette forslaget var ikke sendt på høring og nivået på beskatningen møtte sterk motstand. Dersom skattyter mottar utdelinger fra en eiendel som er underlagt utflyttingsskatt, er det vedtatt at exitskatt tilsvarende 70% av utdelingen skal forfalle til betaling, jf. sktl. § 10-70 (8)(4). Det følger av forskrift FSFIN § 10-70-4 at inntil 100% av et fremtidig utbytte kan konfiskeres til dekning av latent exitskatt og utbytteskatt. En konsekvens av regelverket er at skattyter ofte ikke vil ha noen del av utbytte tilbake til å betale formuesskatten eller noen midler igjen til å leve for. Disse reglene har medført at det for mange oppleves som faktisk umulig å flytte ut. Særlig exitutbytteregelen er overhodet ikke utredet. De norske reglene går langt ut over det som er nødvendig, og det foreligger ikke dokumentasjon på at tiltakene er proporsjonale. Konfiskasjon av inntil 100% av utbytte utgjør ikke bare brudd på EØS-avtalen; den utgjør også brudd på Grunnloven § 105 og EMK P1-1. Lovbehandlingen strider også mot Grunnloven § 82 og Instruks om utredning av statlige tiltak (utredningsinstruksen).
Uavhengig av valgresultatet 8 september står nok de strenge exitskatte- og emigrasjonsreglene for fall.
For å illustrere denne problematikken, kan vi ta utgangspunkt i en skattyter som ønsket å flytte til
Sverige. Skattyter har aksjer verdt MNOK 100, null i inngangsverdi, og en latent exitskatt på MNOK 37,8 (37,8 %).
Dersom vedkommende hadde forblitt i Norge og solgt selskapet eller tømt selskapet full ut ved
utdeling av utbytte, ville MNOK 37,8 vært total inntekts- og/eller gevinstskatt.
Ved flytting blir skattebyrden økt betraktelig:
– Latent exitskatt MNOK 37,8
– Senere utdeling av MNOK 100 i utbytte gir MNOK 15 til Norge i norsk utbytteskatt (15 % av utbytte på MNOK 100), jf. den nordiske skatteavtalen art. 10 nr. 3.
– MNOK 15 i utbytteskatt i Sverige (MNOK 30 i skatt, og MNOK 15 i kredit for norsk utbytteskatt)
– Totalskatt blir 67,8 % av MNOK 100 (og dette er før vi tar hensyn til den norske formuesskatten som fortsatt løper)
– Total norsk skatt blir 52,8 % (37,8+15) i stedet for 37,8 %
Selv om Norge skulle få medhold i at Norge ikke trenger å ta hensyn til den dobbeltbeskatning som skjer i utlandet, må Norge som et minimum sikre at ikke de norske reglene legger opp til diskriminerende dobbeltbeskatning. Som et minimum må norsk exitskatt og norsk utbytteskatt samordnes.
Dersom urealisert gevinst deles ut som utbytte og utbyttebeskattes i Norge, så må dette redusere exitskatten (ved at en mindre del betraktes som urealisert gevinst)
– Latent exitskatt MNOK 37,8
– Senere utdeling av MNOK 100 i utbytte (for eksempel over 10 år) gir MNOK 15 til Norge i norsk utbytteskatt.
– Denne utdelingen må redusere MNOK 15 av den latent exitskatt, slik at latent exitskatt reduseres til MNOK 22,8
– I et slikt tilfelle vil kombinasjonen av exitskatt og utbytteskatt på de urealiserte gevinsten på MNOK 100, bli MNOK 37,8 (MNOK 15 i utbytte og MNOK 22,8 i exitskatt)
Publisert:
