MVA-nytt: Sprikende avgjørelser om MVA-kompensasjon for omsorgsboliger, avgift på EuroBonus-samarbeid og mer om transaksjonskostnader

Innledning

Kommuner har rett til kompensasjon for merverdiavgift ved kjøp av varer og tjenester. Det ytes ikke kompensasjon for merverdiavgift «på anskaffelser til bygg, anlegg eller annen fast eiendom for salg eller utleie«.

Det gis likevel kompensasjon for boliger med «helseformål eller sosiale formål«. Vilkåret er nærmere presisert i kompensasjonsforskriften § 7:

Som bolig med helseformål eller sosialt formål etter lov 12. desember 2003 nr. 108 om kompensasjon av merverdiavgift for kommuner, fylkeskommuner mv. § 4 tredje ledd anses boliger særskilt tilrettelagt for helseformål, herunder boliger utformet etter Husbankens tilskuddsordning for omsorgsboliger.

Boliger som selges eller leies ut til andre enn beboere anses ikke som boliger med helseformål eller sosiale formål. Det samme gjelder fellesanlegg i tilknytning til slike boliger. Det ytes likevel kompensasjon for utleie av personalbase når den er til bruk i kommunens heldøgns helse- og omsorgstjenester.

Oslo tingrett avsa den 16. mai 2026 dom i sak mellom Oslo kommune og staten ved Skattedirektoratet (TOSL-2025-133896). Retten kom til at særskilt tilrettelegging ikke bare kan bestå i fysiske tilpasninger eller særlig nærhet til en personalbase. Også andre særskilte forhold ved boligen kan være tilstrekkelige, dersom forholdene gjør boligen særlig egnet som helse- eller sosialbolig. Retten fant at Oslo kommunes bomiljøvaktordning var en særskilt tilrettelegging. Skattedirektoratets to klagevedtak ble derfor opphevet.

Gulating lagmannsrett avsa den 26. mars 2026 dom i sak mellom Stavanger kommune og Skattedirektoratet (LG-2025-141861). Saken reiste samme problemstilling som saken fra Oslo tingrett, men fikk motsatt resultat. Lagmannsrettens flertall på to dommere kom til at tilknyttede miljøtjenester fra kommunen ikke innebar en særskilt tilrettelegging. Mindretallet mente imidlertid at vilkåret var oppfylt.

Innholdet i kravet til særskilt tilrettelegging

I begge sakene vises det i hovedsak til de samme rettskildene. Oslo tingrett har en svært grundig gjennomgang av kildene, hvor Finansdepartementets uttalelse av 2. mars 2004, står sentralt. Fra uttalelsen hitsettes:

… «Særskilt tilrettelegging» for slike formål kan bestå i fysisk tilrettelegging av boligen, som eksempelvis rullestoltilpasning (brede dører, ingen terskler, spesialinnredet bad/toalett) og alarminnretning. Den særskilte tilrettelegging kan også bestå i andre forhold, eksempelvis gjennom tilknyttet vakttjeneste eller særlig avstandsmessig nærhet til et lovpålagt pleie- eller servicetilbud. Etter departementets oppfatning er det avgjørende om det er særskilte forhold ved boligen som gjør at den er særlig egnet som en helse- eller sosialbolig.

Etter gjennomgang av etterfølgende praksis og uttalelser, konkluderer tingretten med at det ikke kan stilles krav om fysisk tilrettelegging i boligene. Også et tilhørende tjenestetilbud kan oppfylle vilkåret.

I lagmannsrettens dom legger flertallet vekt på siste setning i sitatet over, hvor egenskapene ved boligen trekkes frem, mens mindretallet legger avgjørende vekt på tjenestetilbudet.  

Innholdet i tilretteleggingen – Oslo

Tilretteleggingen rundt boligene i Oslo, er utførlig beskrevet i dommen gjennom en gjengivelse av ytelsesbeskrivelsen i avtalen med operatøren. Hovedinnholdet i ordningen er:

• Daglig bomiljøvakthold: Det utføres mobilt vakthold med inspeksjoner, tilsyn og rapportering alle årets dager. Inspeksjonene skal gjennomføres både kveld og natt, og med varierende mønster slik at tilsynet ikke skjer til faste tidspunkter.
• Tilsyn med bygninger og fellesarealer: Vaktene kontrollerer fysisk sikkerhet og fører tilsyn med oppganger, heiser, dører, vinduer, fellesarealer, loft, boder, vaskerom og parkeringsområder.
• Forebygging av risiko og utrygge forhold: Tjenesten omfatter blant annet melding om brannfarlig avfall, hensatt søppel, hærverk, snø- og isdannelse fra tak, avvik på brannpanel og andre forhold som kan påvirke sikkerhet og bomiljø.
• Håndtering av uvedkommende og husbråk: Vaktene kan bortvise personer uten tilknytning til eiendommen og rykke ut ved husbråk eller andre situasjoner der beboere har behov for bistand.
• Teknisk assistanse og HMS-relaterte hendelser: Ordningen dekker utrykning ved tekniske problemer, herunder heisstans, fyrhusproblemer og driftsstans ved tekniske anlegg. Ved heisstans utenfor leverandørens arbeidstid skal vaktene kunne bistå med å slippe ut personer som sitter fast.
• Beredskap hele døgnet: Det er etablert en beredskapsavtale som gir tilgang til leverandørens 24-timers serviceapparat. Tilkallingstjenesten kan benyttes hele døgnet alle dager, med eget telefonnummer reservert for Boligbygg Oslo KF.
• Rask utrykning: Oppmøte skal som hovedregel skje innen 20 minutter etter tilkalling. Utrykning kan skje ved husbråk, nødssituasjoner, trusler mot ansatte eller leverandører, tekniske problemer og andre situasjoner som faller inn under HMS.
• Omfattende bemanning: For boligene bortsett fra to (del A), er oppdraget bemannet med 310 timer vektertjeneste per uke. For beredskapsdelen gjelder ordningen alle boligene i saken. Det var i beredskapsdelen estimert 26 utrykninger per uke.
• Rapportering og varslingsrutiner: Alle avvik fra normaltilstand skal rapporteres etter fastsatte rutiner.

Retten kom til at denne ordningen ikke var en ordinær vaktmester- eller vektertjeneste. Den var særskilt innrettet mot utfordringer knyttet til beboerne og bomiljøet i de aktuelle boligene.

Retten fant at bomiljøvaktordningen bidro til å gjøre boligene særlig egnet for beboere som ellers kunne ha problemer med å nyttiggjøre seg en ordinær utleiebolig. Vilkåret om særskilt tilrettelegging var derfor oppfylt.

Dommen er ikke rettskraftig, da ankefristen p.t. ikke er utløpt.

Innholdet i tilretteleggingen – Stavanger

De aktuelle boligene var leiligheter i ulike boligkomplekser og blokker og var spredt rundt i en bydel i Stavanger (Hillevåg). Beboerne hadde betydelige vanskeligheter med å skaffe seg bolig på det ordinære leiemarkedet, og boligene var utsatt for betydelig slitasje og hærverk som følge av beboernes rusproblematikk og svake boferdigheter. I byggene bodde det også personer uten behov for helserelaterte tjenester.

Beboerne i de aktuelle boligene mottok ulike tjenester fra kommunen, blant annet fra en ambulant miljøtjeneste med base mellom 1,8 og 3,9 kilometer fra boligene. Oppgitt kjøretid var mellom fem og åtte minutter. Tjenestene omfattet blant annet samtaler, økonomisk veiledning, oppfølging av legetimer og andre helsetjenester, bistand til dagliglivsferdigheter, praktisk hjelp, ernæringsoppfølging og kontakt med andre deler av hjelpeapparatet. Basen var bemannet fra klokken 07.40 til 19.30 mandag til fredag, samt lørdag fra klokken 09.00 til 15.00. Utenfor åpningstiden må det ordinære hjelpeapparat, AMK eller eventuelt politi kontaktes. Det var dermed ikke snakk om en døgnkontinuerlig base.

Boligene hadde ordinært innbo og vanlige bad, toalett og kjøkkenfasiliteter. Det var installert brannvarslingsanlegg, og kommunen førte tilsyn med blant annet rømningsveier. Boligene hadde ikke personalbase i bygget eller i umiddelbar tilknytning til byggene, utover basen til den ambulante miljøtjenesten.

Flertallet på to dommere kom til at de konkrete boligene ikke var særskilt tilrettelagt. Flertallet la særlig vekt på at det ikke var noe ved boligenes fysiske innredning eller utrustning som skilte dem fra ordinære leiligheter. Flertallet vurderte også at personalbasen og det kommunale tjenestetilbudet ikke var tilstrekkelig. Oppfølgingen som beboerne fikk fra basen, skilte seg etter flertallets syn ikke vesentlig fra tjenester kommunen ellers yter til innbyggere etter behov. Basen var heller ikke døgnbemannet og fremstod ikke som en integrert del av botilbudet. Tjenestene gjorde derfor ikke selve boligene særskilt tilrettelagt

Mindretallet mente at boligene var særskilt tilrettelagt. Mindretallet mente at de aktuelle beboerne realistisk ikke hadde mulighet til å skaffe seg egne boliger, slik at hensynet til konkurransevridning ikke fikk vekt. Videre ble det lagt vekt på at tildeling fra kommunen var underlagt en streng vurdering.

Mindretallet fremhevet at psykiske funksjonsnedsettelser ikke nødvendigvis kan avhjelpes med fysiske tilpasninger på samme måte som fysiske funksjonsnedsettelser. Etter mindretallets syn måtte nærhet til basen, hvor de ansatte hadde mobil og bil til bruk i oppfølgingen, miljøtjenester, botrening, individuelt tilpassede tjenester og særskilt brannoppfølging vurderes samlet og holdt opp mot samfunnets utvikling for øvrig. Denne samlede tilretteleggingen var etter mindretallets syn tilstrekkelig til at boligene skulle anses som særskilt tilpasset.

Dommen er anket.

En oppsummering

Oslo tingrett og Gulating lagmannsrett legger vekt på ulike deler av rettskildebildet. Lagmannsretten legger vekt på boligens beskaffenhet, mens tingretten (og lagmannsrettens mindretall) er mer formålsorientert. Etter vårt syn er tingrettens gjennomgang av rettskildebildet mer grundig, og de skiller tydeligere mellom vilkåret knyttet til boligen og vilkåret knyttet til brukeren.

Med så store sprik i tolkningen av bestemmelsene, er rekkevidden av bestemmelsene egnet for en avklaring i Høyesterett.

DnBs kjøp av EuroBonus-poeng ble ansett som avgiftspliktig i TOSL-2025-66260.

Oslo tingrett kom til at DNBs betalinger til SAS for deltakelse i EuroBonus-programmet var avgiftspliktige. Vedtaket om etterberegning av 80 millioner kroner i merverdiavgift for perioden 2014–2016 ble funnet gyldig.

Betalingene knyttet seg til DNBs avtaler med SAS om at DNBs kredittkortkunder kunne opptjene EuroBonus-poeng ved bruk av DNBs American Express- og Mastercard-kort.

Hovedspørsmålet var hva DNB faktisk hadde kjøpt fra SAS. DNB anførte at leveransen kun bestod av EuroBonus-poeng, og at poengene måtte behandles som en form for verdikupong eller gavekort (multi-purpose vouchers), slik at merverdiavgift først skulle beregnes ved senere innløsning av poeng mot varer eller tjenester. Staten mente derimot at DNB hadde kjøpt en bredere tjeneste knyttet til deltakelse i EuroBonus-programmet.

Retten tolket avtalene mellom DNB og SAS. Selv om enkelte betalingsbestemmelser isolert sett viste til betaling per EuroBonus-poeng, mente retten at avtalene samlet sett viste et bredere kommersielt samarbeid. Retten mente leveransen omfattet blant annet:

• Tilgang til EuroBonus-programmet som kundelojalitetsprogram.
• Rett til å koble DNBs kredittkort med EuroBonus-opptjening.
• Bruk av SAS- og EuroBonus-tilknytningen i markedsføring og produktutforming.
• Markedsføringsmessig verdi for DNB, særlig ved å gjøre kredittkortene mer attraktive og øke kortbruk.
• Administrative tjenester og systemtilgang knyttet til registrering og kreditering av poeng.
• EuroBonus-poeng, levert som ett element i en sammensatt tjeneste.

Retten fremhevet at DNBs formål ikke bare var å skaffe poeng til kundene, men å kunne tilby kredittkort med EuroBonus-opptjening som et salgs- og lojalitetsfremmende virkemiddel. DNB hadde også inntekter fra oppgraderingsgebyrer, og kunder med aktivert EuroBonus-opptjening brukte kortene mer enn andre kunder. Dette underbygget etter rettens syn at avtalen hadde selvstendig kommersiell verdi for DNB utover selve poengene.

Retten kom dermed til at DNB hadde kjøpt en avgiftspliktig fjernleverbar tjeneste fra SAS, og at Skattekontorets vedtak var gyldig.

Det er et bevisspørsmål om DNB har kjøpt tjenester ut over å betale for bonuspoengene til egne kunder. Dersom det er ytt slike tjenester, er det grunn til å stille spørsmål ved om det er riktig at verdien av bonuspoengene skal inngå i beregningsgrunnlaget for avgift av tjenestene. Poengene har karakter av multi-purpose vouchers som etter praksis utløser avgiftsberegning når kunden benytter poengene til å kjøpe varer og tjenester. Hovedregelen i norsk rett er å klassifisere hver ytelse individuelt, selv om de leveres samlet og med ett vederlag. Siste ord er neppe sagt i denne saken.

Dommen kan leses her: TOSL-2025-66260

Tre vedtak om fradragsrett for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader ved kjøp av aksjer

Skatteklagenemnda har i løpet av april publisert tre avgjørelser fra henholdsvis 23. september 2024, 13. november 2025 og 18. november 2025 om fradragsrett for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader ved kjøp av aksjer.

Ingen av klagene førte frem, og fradrag ble nektet i alle sakene.

Spørsmål om fradragsrett for transaksjonskostnader – SKNA13-2024-48

Skattyter hadde krevd en rekke ulike fradrag i forbindelse med oppkjøp av A. Oppkjøpet var gjort i flere ledd og gjennom flere ulike aksjekjøp/salg og innmatskjøp/salg.

Oppsummert ble skattyter nektet fradrag for all inngående merverdiavgift på anskaffelser som knytter seg til kjøp og salg av aksjer foretatt av skattepliktige i Norge og av datterselskap i utlandet. Når det gjelder innmatskjøp, ble fradragsrett innvilget for innmatskjøp foretatt av skattyter i Norge, mens innmatskjøp foretatt av datterselskap i utlandet ble nektet fradragsført. I tillegg ble skattyter nektet fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til salg av fast eiendom, utlegg og anskaffelser som ikke var til bruk i skattyterens avgiftspliktige virksomhet grunnet manglende viderefakturering.

Sekretariatet bemerket at det foreligger bred retts- og nemndspraksis for at inngående avgift på transaksjons- og rådgivningstjenester tilknyttet aksjetransaksjoner ikke er fradragsberettiget. Det forelå ikke grunner som gjorde at denne saken skulle behandles annerledes. Skatteklagenemnda sluttet seg til sekretariatets bemerkninger.

Avgjørelsen kan leses her (SKNA13-2024-48).

Tilsvarende bemerkninger ble benyttet i de to andre sakene, som kan leses her: SKNA2-2025-64 og SKNA5-2025-64.

Om avgiftsunntatte transaksjoner i tilknytning til avgiftspliktig virksomhet og fradrag for inngående avgift – Finansdepartementets uttalelse av 13. mars 2026

I forlengelsen av omtalen av de tre klagenemndsavgjørelsene, kan vi nevne Finansdepartementets uttalelse om fradragsretten ved unntatte transaksjoner, hvor departementet redegjør for sin forståelse av Høyesterettspraksis. Vi vil trekke frem tre forhold.

Det første forholdet vi vil trekke frem er departementets fokus på om transaksjonen (og kostnadene) er nødvendige for den avgiftspliktige delen av virksomheten. Her er det grunn til å trekke frem Høyesteretts uttalelser i Husbedt-dommen (HR-2003-576, avsnitt 40):

Etter min oppfatning kan det ikke oppstilles andre vilkår for fradragsrett for inngående avgift enn at oppofrelsen er relevant og har en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomhet. …

Det kan neppe stilles som vilkår at en kostnad er nødvendig, selv om en enkeltstående uttalelse i den konkrete begrunnelsen i Høyesteretts dom HR-2021-2025 (omtalt som SKN) kan trekke i retning av at Høyesterett anvendte et slikt vurderingskriterum.

Det andre forholdet er at departementet omtaler formålet med anskaffelsen som relevant for vurderingen av fradragsretten, med henvisning til SKN-saken avsnitt 46. Fra dommen hitsettes:

Om den aktuelle kostnaden har tilstrekkeleg tilknyting for å gje frådrag, må vurderast heilskapleg og konkret. Føremålet med vare- eller tenestekjøpet vil vera eit sentralt moment. Vidare må dei konkrete verknadene kjøpet har for den avgiftspliktige verksemda, vurderast opp mot kor sterkt det er knytt til den avgiftsfritekne omsetnaden. Avveginga må ikkje tapa av syne føremålet med frådragsretten. På den eine sida bør ein unngå avgiftskumulasjon. På hi sida bør frådragsretten ikkje vera så vid at aktivitet som ikkje er meirverdiavgiftspliktig, blir subsidiert

Det Finansdepartementet ikke har trukket frem er avveiningen mellom å unngå avgiftskumulasjon vs. det å subsidiere aktivitet som er unntatt fra avgift. Etter vårt syn bør spørsmålet om manglende fradragsrett vil medføre avgiftskumulasjon få større plass i vurderinger av denne art.

Terskelen for delt fradrag synes å ha økt de siste årene. Departementet trekker frem byggmesterdommen (Z-huset, HR-2014-2471) men her var oppføringen av bolighuset først og fremst for å skaffe byggmesteren og familien et bosted, hvor den sporadiske bruken som visningshus ikke kunne begrunne fradragsrett.

På den annen side, i SKN-dommen, hvor Siemens i en kombinert transaksjon inngikk avtale om leie av nytt kontorbygg og solgte det gamle bygget til utbyggeren, var det åpenbart en tilknytning til Siemens sin avgiftspliktige virksomhet. For Siemens er det lagt en mye høyere terskel til grunn for delt fradrag enn den sporadiske bruken, og avgiftskumulasjon er en påregnelig virkning.

Så da kan det reises spørsmål om departementets uttalelse er egnet til å avklare grensene for fradragsretten.

Du kan lese uttalelsen her.