Høyesterett legger forsterkede bindinger på skatteetatens skjønnsjusteringer i internprisingsaker.

Den 28. mai 2020 avsa Høyesterett dom i en internprisingssak, hvilket ikke er dagligdags kost. Skattyter i saken var A/S Norske Shell, og saken gjaldt fordeling av FoU-kostnader innad i Shell-konsernet. Hovedspørsmålet var om A/S Norske Shell skulle belaste utenlandske Shell-selskaper en andel av FoU-kostnader som selskapet allerede hadde belastet sine lisenspartnere i utvinningsprosjekter på norsk sokkel (“bruttoprinsipp”), hvilket reelt sett ville innebære at selskapet måtte utbelaste samme kostnad to ganger. Høyesterett konkluderte med at A/S Norske Shell ikke skulle belaste øvrige Shell-selskaper med en andel av FoU-kostnadene som allerede var utbelastet til lisenspartnerne. Det mest prinsipielle ved dommen var imidlertid Høyesteretts avklaring av at domstolene kan prøve om skatteetatens internprisingskjønn er i samsvar med armlengdeprinsippet og OECDs retningslinjer for internprising.

Dommen (HR-2020-1130-A) kan leses i sin helhet her.

1. Kort om faktum og problemstillingen for Høyesterett

Saken gjaldt inntektsårene 2007 til 2012. I tillegg til å dekke en andel av kostnadene ved Shell-konsernets sentraliserte forskning i Nederland mv., deltok A/S Norske Shell i disse inntektsårene også i ulike forskningsprosjekter i Norge. Selskapet hadde opprinnelige ikke utbelastet noen andel av kostnadene ved FoU i Norge, selv om utenlandske Shell-selskaper fikk tilgang til forskningsresultatene. Klagenemnda for petroleumsskatt kom til at et sammenlignbart uavhengig selskap ville ha utbelastet en betydelig andel av kostnadene, og at vilkårene i skatteloven § 13-1 første ledd derfor var oppfylt:

Det kan foretas fastsettelse ved skjønn hvis skattyters formue eller inntekt er redusert på grunn av direkte eller indirekte interessefellesskap med annen person, selskap eller innretning.

Lagmannsretten hadde rettskraftig avgjort at Klagenemnda hadde skjønnsadgang etter skatteloven § 13-1 først ledd. Spørsmålet for Høyesterett var kun om nemndas skjønn etter bestemmelsens tredje ledd var ugyldig, fordi det var basert på at A/S Norske Shell måtte belaste utenlandske Shell-selskaper en andel av FoU-kostnadene som selskapet allerede hadde belastet sine lisenspartnere i utvinningsprosjekter på norsk sokkel.

2. OECDs retningslinjer for internprising

Både armlengdebestemmelsen i Norges skatteavtaler (tilsvarende artikkel 9 i OECDs mønsterskatteavtale) og sktl. § 13-1 er kortfattede. Bestemmelsenes ordlyd gir derfor noe begrenset veiledning for hvorledes armlengdeprinsippet skal tolkes og anvendes. OECD har utarbeidet “retningslinjer for internprising for flernasjonale foretak og skattemyndigheter” (“OECDs retningslinjer”) som gir nærmere anbefalinger om hvordan armlengdeprinsippet skal tolkes og anvendes. Første versjon av retningslinjene ble publisert allerede i 1979 (inspirert av amerikanske internprisingsforskrifter fra 1968), mens de senere har blitt hovedrevidert i 1995, 2010 og 2017.

I sin dom i Agip-saken i 2001 (Rt. 2001 s. 1265) la Høyesterett til grunn at OECDs retningslinjer har betydelig vekt ved tolking og anvendelse av sktl. § 13-1 (s. 1277–1278):

Ved tolkingen og anvendelsen av skatteloven § 54 første ledd [nåværende sktl. § 13-1] er det etter min mening, og som anført av partene, grunn til å legge vekt på (…) OECDs retningslinjer. (…) Jeg antar at skatteloven § 54 første ledd [nåværende sktl. § 13-1] sammenholdt med de kortfattede uttalelser om «det såkalte arms length-prinsipp» i lovforarbeidene, jf. Ot.prp.nr.26 (1980-1981) side 56, og med rettspraksis, i prinsippet er uttrykk for det samme som fremgår av OECDs retningslinjer. Det er derfor ikke tale om noen innskrenkende eller utvidende tolkning av lovbestemmelsen når OECDs retningslinjer tillegges betydning. Men retningslinjene gir et mer presist uttrykk for innholdet i skatteloven § 54 første ledd.

Fra og med inntektsåret 2008 følger tilsvarende av et nytt fjerde ledd i sktl. § 13-1, som skulle formalisere retningslinjenes status ytterligere:

Når det foreligger interessefellesskap mellom foretak hjemmehørende i Norge og utlandet, og deres kommersielle eller finansielle samkvem er underlagt armlengdebetingelser nedfelt i skatteavtale mellom de respektive stater, skal det ved avgjørelsen av om formue eller inntekt er redusert etter første ledd og ved skjønnsmessig fastsettelse av formue eller inntekt etter tredje ledd, tas hensyn til (…) [OECDs Retningslinjer]. Disse retningslinjer bør, så langt de passer, tas tilsvarende hensyn til i andre tilfeller enn foran nevnt. Det foranstående gjelder bare i den utstrekning Norge har sluttet seg til retningslinjene og så fremt departementet ikke har bestemt noe annet.

I Shell-dommen bekreftet Høyesterett retningslinjenes status og vekt på nytt (avsnitt 42–43).

Også internprisingsdokumentasjonsforskriftene (inntatt i Finansdepartementets samleforskrift til skatteforvaltningsloven) viser til OECDs retningslinjer. Eksempelvis fastslår § 8-11-6 (3) at “[t]ransaksjonene skal (…) beskrives i forhold til de fem sammenlignbarhetsfaktorene som er nedfelt i OECD-retningslinjene kapittel I“, § 8-11-10 at “[d]et skal (…) angis i hvilken utstrekning prissettingsmetoden er forenlig med de metodene som er beskrevet i kapittel II og III i OECD-retningslinjene” og § 8-11-11 (2) at sammenlignbarhetsanalysen “gjennomføres med utgangspunkt i interne og eksterne sammenlignbare transaksjoner, under hensyntagen til sammenlignbarhetsfaktorene som er beskrevet i OECD-retningslinjene kapittel I“. Dokumentasjonskravene er således tilpasset hvilken informasjon skatteetaten må besitte for å anvende materielle prinsipper i OECDs retningslinjer.

Både Stortinget, Høyesterett og Finansdepartementet har altså slått fast at OECDs retningslinjer skal tillegges betydelig vekt ved tolking og anvendelse av sktl. § 13-1. Av folkerettslige prinsipper følger at retningslinjene har minst like stor vekt ved tolkingen og anvendelse av armlengdebestemmelsene i Norges skatteavtaler. Dette blir imidlertid i varierende grad fulgt opp av skatteetaten i praksis.

3. Internprisingsskjønn må være i samsvar med armlengdeprinsippet og OECDs retningslinjer

Skatteloven § 13-1 tredje ledd fastslår at “[v]ed skjønnet skal formue eller inntekt fastsettes som om interessefellesskap ikke hadde foreligget“. I den såkalte Norland-dommen fra 2012 (Rt. 2012 s. 1025) konkluderte Høyesterett “med at skatteloven § 13-1 tredje ledd hjemler et fritt forvaltningsskjønn” (avsnitt 62). I følge Høyesterett innebar dette at domstolene kan prøve følgende (avsnitt 68):

(…) domstolene kan prøve om det er hjemmel for skjønnsligning, om saksbehandlingen og det faktiske grunnlaget for skjønnet er korrekt, om rettslige normer for hvordan skjønnet skal gjennomføres er fulgt, om det skjønnet som er utøvd er tilstrekkelig bredt og saklig, og at skjønnsresultatet ikke fremstår som åpenbart urimelig, se blant annet Eckhoff/Smith: Forvaltningsrett, 8. utgave side 441 flg

Domstolene kan altså prøve “om rettslige normer for hvordan skjønnet skal gjennomføres er fulgt“, hvilket på nytt ble bekreftet i Shell-dommen (avsnitt 44):

Norske Shell har gjort gjeldende at skjønnet i dette tilfellet bygger på et uriktig faktisk grunnlag og på uriktig rettsanvendelse. Dette ligger innenfor det domstolene kan prøve.

Spørsmålet mange har stilt seg er om dette medfører at domstolene også kan prøve om skjønnet er i samsvar med selve armlengdeprinsippet og OECDs retningslinjer. Dette bevarte Høyesterett bekreftende i Shell-dommen (avsnitt 43 og avsnitt 59):

(43) På side 15 i proposisjonen heter det samtidig at OECD-retningslinjene fortsatt er ment å være veiledende, og at det ikke dreier seg om bindende regler. Imidlertid heter det også, på side 14, at retningslinjene «er relevante ved tolkningen av § 13-1». Det må innebære at retningslinjene kan få betydning når § 13-1 tredje ledd skal gis et innhold som rettslig ramme for den nærmere skjønnsmessige fastsettelsen av inntekt eller kostnader. (…)

(59) Etter dette er jeg kommet til at klagenemndas vedtak bygger på en uriktig forståelse av armlengdeprinsippet slik dette følger av skatteloven § 13-1 og OECD-retningslinjene.

Vedtaket ble altså opphevet fordi det bygget på en uriktig forståelse av armlengdeprinsippet slik dette fulgte av sktl. § 13-1 og retningslinjene. I dette ligger at domstolene (så vel tingretter og lagmannsretter som Høyesterett) naturligvis også kan prøve om skattemyndighetenes skjønn er i samsvar med OECDs retningslinjer.

Den feilen Klagenemnda hadde gjort i Shell-saken var at den ikke hadde fulgt prinsippene for kostnadsbidragsordninger i OECDs retningslinjer kapittel VIII:

(52) Slik jeg ser det, er det i godt samsvar med armlengdeprinsippet som følger av skatteloven § 13-1 og OECD-retningslinjene, når klagenemnda i sitt vedtak har tatt som utgangspunkt at forholdet mellom Norske Shell og konsernselskapene innebærer en ordning med kostnadsdeling. Det foreligger her ikke en overføring av verdier mot et vederlag som skal fastsettes ut fra de kommersielle prinsippene som vil gjelde ved et ordinært salg av varer, tjenester eller rettigheter.

(53) Dette utgangspunktet innebærer at skattemyndighetenes skjønnsutøvelse må følge de prinsippene for kostnadsbidragsordninger som kan utledes av skatteloven § 13-1 tolket i lys av OECD-retningslinjene. (…)

(56) Ut fra det jeg påpekt, har klagenemnda her ikke tatt et riktig rettslig utgangspunkt. Det nemnda uttaler, må naturlig forstås slik at den mener det reelt sett er skjedd en transaksjon – et salg – i forholdet mellom Norske Shell og konsernskapene i utlandet. Det riktige ville vært å bygge på at det foreligger en avtale som innebærer en kostnadsbidragsordning.

Høyesteretts avklaring i Shell-dommen kan vise seg å få stor betydning i praksis. For første innebærer avklaringen at domstolene i større grad fremstår som en reelt tvisteløsningsalternativ (i tillegg til f.eks. MAP) i internprisingsaker. Videre kan dommen få skatteetaten til å heve ambisjonsnivået seg og utøve bedre skjønn, idet det nå er på det rene at etaten vil bli kikket i kortene av domstolene i større grad enn hva den kanskje til nå har antatt. Vi håper å se en klar dreining i hva som er målet for skjønnsutøvelsen i den forstand at skatteetatens mål skal være å nå frem til et mest mulig korrekt (armlengdes) resultat, ikke kun å foreta et skjønn som ikke lider av så store feil at det blir opphevet som sterkt urimelig eller vilkårlig. Et ytterligere poeng er at regimet for prøving av verdsettelsesskjønn etter sktl. § 13-1 blir bedre i samsvar med regimet for prøving av andre verdsettelsesskjønn i skatteretten (f.eks. skjønn etter skatteforvaltningsloven og skjønn i eiendomskattesaker), som Høyesterett har antatt kan prøves fullt ut (Rt. 2009 s. 105, SEB Enskilda, avsnitt 112):

Da verdsettelses-, fordelings- og mengdeskjønn ved ligningsfastsettelser ikke inneholder de elementer som begrunner de begrensninger som gjelder for domstolenes adgang til overprøving av fritt forvaltningsskjønn, må domstolene ved overprøving av slike skjønn i prinsippet ha full overprøvingskompetanse.

Endelig vil Shell-dommen kunne føre til at fokus i internprisingsaker for domstolene dreier seg fra spørsmålet om skjønnsadgang til selve skjønnet. Selv om den konserninterne prismodellen lider av enkelte feil (slik at skatteetaten har skjønnsadgang) er det stor forskjell mellom en inntektsøkning på, la oss si, MNOK 10 og MNOK 100. Til syvende og sist er det størrelsen på inntektsøkningen som avgjør hvor mye skatt som skal betales, og som det derfor er særlig behov for en reell domstolsprøving av.

4. Det norske selskapet måtte kun utbelaste reelle kostnader til utenlandske konsernselskaper

Det materielle hovedspørsmålet i saken var som nevnt om A/S Norske Shell skulle belaste utenlandske Shell-selskaper en andel av FoU-kostnadene som selskapet allerede hadde belastet sine lisenspartnere i utvinningsprosjekter på norsk sokkel (bruttoprinsipp). Dette besvarte altså Høyesterett benektende (avsnitt 54–58). Høyesterett antok at det avgjørende var hvilket kostnadsbidrag som ville blitt avtalt mellom uavhengige parter. Etter Høyesteretts syn ville ikke uavhengige parter avtalt at øvrige Shell-selskaper skulle dekke en andel av kostnadene som allerede var utbelastet til lisenspartnerne. Uavhengige parter ville derimot tatt utgangspunkt i A/S Norske Shells reelle kostander, som naturligvis ikke omfattet kostnader som var dekket av lisenspartnerne:

En korrekt anvendelse av armlengdeprinsippet tilsier at man må vurdere hva Shell-selskapene i utlandet – som ledd i en kostnadsbidragsordning mellom uavhengige parter – ville akseptert å yte tatt i betraktning den fordelen man forventer å oppnå gjennom tilgang til resultatene fra FoU-virksomheten i Norge. Slik jeg ser det, vil det riktige da være å bygge på det som rent faktisk er kostnadsbelastningen for Norske Shell. Det innebærer at kostnader som er dekket av andre, ikke skal medregnes. (…)  Den andelen av kostnadene til FoU-prosjekter som er belastet lisenspartnerne, kan (…) ikke anses som en kostnad for Norske Shell.

Konsekvensen av dette var at A/S Norske Shell måtte utbelaste et lavere beløp enn Klagenemnda hadde lagt til grunn, hvilket igjen førte til et lavere inntektstillegg enn nemnda konkluderte med. Høyesteretts konklusjon på det materielle spørsmålet er etter vårt syn klart riktig og lite overraskende. Likevel måtte altså Shell-konsernet føre saken helt til Høyesterett for å vinne sin rett. For vi som ser dette fra sidelinjen var det likevel en svært kjærkommende “bieffekt” at Høyesterett avklarte at også skatteetaten må forholde seg til OECDs retningslinjer og utøve skjønn som samsvarer med de ordninger uavhengige parter måtte forventes å ha avtalt.

Selv om dommen konkret gjaldt kostnadsfordelingsordninger for FoU må det antas at samme prinsipper må gjelde kostnadsfordelingsordninger for konserninterne fellestjenester (som ofte blir omtalt som indirekte fordelingsmetode i skatterettslige kretser). Dette har svært stor betydning i praksis, idet slike fellestjenester etter vår erfaring er en av de mest hyppig forekomne former for konserninterne transaksjoner.

  • Publisert: